葛艷秋 楊宗海

[摘要] 非同一控制下的企業(yè)合并，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有重要影響，了解非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理方式，有助于對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有清晰的認(rèn)識，同時(shí)能夠清楚地體現(xiàn)合并前后企業(yè)股權(quán)分配狀況，對于掌握企業(yè)經(jīng)營狀況有很大幫助。本文針對非同一控制下的企業(yè)合并，從投資方和被投資方雙方的角度來闡述企業(yè)合并中個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表賬務(wù)處理方式的異同，并分析了合并前后所有者權(quán)益的變化以及其中抵銷事項(xiàng)的處理方式，綜合介紹了非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理以及股權(quán)變化。

[關(guān)鍵詞] 非同一控制；所有者權(quán)益；股本；長期股權(quán)投資；企業(yè)合并；抵銷；財(cái)務(wù)報(bào)表

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 010

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）24- 0019- 02

1概述

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程中，涉及到很多情況，非同一控制下的企業(yè)合并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中顯得尤為重要。非同一控制下的企業(yè)合并處理對財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大。非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方式和同一控制下的企業(yè)合并有許多不同點(diǎn)，正確處理非同一控制下的企業(yè)合并，可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，更能正確反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)狀況，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和企業(yè)經(jīng)營者更加清楚地掌握企業(yè)發(fā)展動(dòng)態(tài)。

2非同一控制下企業(yè)合并的概念

非同一控制下的企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上相對獨(dú)立的法人，在合并之前不受同一母公司控制，從而合并成為同一個(gè)報(bào)告主體。和同一控制下的企業(yè)合并相似，非同一控制下的企業(yè)合并分為控股合并和吸收合并兩種情況。

3非同一控制下的控股合并

3.1 非同一控制下的控股合并的概念

非同一控制下的控股合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上不受同一母公司控制的獨(dú)立法人，通過持有對方一定比例的股權(quán)，進(jìn)而達(dá)到控制的目的，從而形成的企業(yè)合并。

3.2 確認(rèn)合并成本

3.2.1 關(guān)于或有事項(xiàng)，取得的無形資產(chǎn)，商譽(yù)的成本

關(guān)于或有事項(xiàng)，取得的無形資產(chǎn)和商譽(yù)等，由于取得時(shí)個(gè)別報(bào)表中無公允價(jià)值或者不符合確認(rèn)條件，因此，在個(gè)別報(bào)表中，這部分并未計(jì)量。而在合并報(bào)表的過程中，如果取得公允價(jià)值，則應(yīng)該確認(rèn)到成本中。

3.2.2 通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

通過多次交易的企業(yè)合并，合并之前個(gè)別報(bào)表中按照二次購買日前的賬面價(jià)值與新購買日的公允價(jià)值計(jì)量，但合并報(bào)表中要按照二次購買日前和二次購買日當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。

3.2.3 被購買方合并前確認(rèn)的商譽(yù)和遞延資產(chǎn)的確認(rèn)

合并報(bào)表中，關(guān)于被購買方合并前確認(rèn)的商譽(yù)等項(xiàng)目，在合并時(shí)不再確認(rèn)到合并報(bào)表上，因?yàn)樯套u(yù)屬于他方確認(rèn)的項(xiàng)目。合并后形成的成本與計(jì)稅不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

3.2.4 合并成本與取得的份額之差的會(huì)計(jì)處理

此處關(guān)于合并成本與取得被合并方股權(quán)份額的處理是針對期末所編制的合并報(bào)表來說的。關(guān)于合并成本與取得份額之差的處理分為兩種情況來考慮，首先，當(dāng)合并成本大于取得被合并方股權(quán)份額時(shí)，二者之差應(yīng)計(jì)入損益。而當(dāng)合并成本小于所取得被合并方股權(quán)份額時(shí)，二者之差則應(yīng)計(jì)入商譽(yù)，且每期末對其減值測試。但是，商譽(yù)的減值不能轉(zhuǎn)回。

3.2.5 關(guān)于對合并報(bào)表的追溯調(diào)整事項(xiàng)

購買日12個(gè)月內(nèi)發(fā)現(xiàn)之前對資產(chǎn)估計(jì)錯(cuò)誤，在上年財(cái)務(wù)報(bào)表中追溯調(diào)整：例如，2007年資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目錯(cuò)誤，但當(dāng)年并未發(fā)現(xiàn)，而是到2008年才發(fā)現(xiàn)，則應(yīng)按照2007年取得時(shí)到2007年末的追溯調(diào)整數(shù)，調(diào)整2007年報(bào)表。

3.3 購買日合并報(bào)表的編制

3.3.1 概述

在購買日，也就是取得被合并方股權(quán)份額的時(shí)點(diǎn)，不編制合并“利潤表”和合并“現(xiàn)金流量”表，因此，如果合并時(shí)合并成本小于取得的被合并方股權(quán)份額，則本應(yīng)調(diào)整損益的差額由于沒有編制合并利潤表，進(jìn)而不能調(diào)整損益，而是要在合并報(bào)表中調(diào)整“留存收益”。

3.3.2 具體方法

關(guān)于商譽(yù)在企業(yè)合并中的確認(rèn)問題，在非同一控制下的控股合并中，如果M為A的母公司，A以12萬元取得集團(tuán)外部B公司70%的股權(quán)，而B公司原股東為C公司，B所有權(quán)的公允價(jià)值為10萬元。

則控股前，個(gè)別報(bào)表中：

A： 資產(chǎn) 20 B： 資產(chǎn) 25

負(fù)債5 負(fù)債9

所有者權(quán)益 15股本——C 10

資本公積——C6

控股發(fā)生時(shí)

個(gè)別報(bào)表上進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，

借：長期股權(quán)投資 12 借：資產(chǎn) 12

貸：資產(chǎn)12 貸：股本 A16*70%=11.2

資本公積——A 0.8

合并報(bào)表時(shí)，由于合并報(bào)表中應(yīng)該抵銷該部分投資，于是將長期股權(quán)投資和B公司原始所有者權(quán)益抵銷，因?yàn)锳公司取得B公司70%股權(quán)后，B公司所有者權(quán)益應(yīng)重新分配，但其中只有70%重新分給A，而剩余30%仍為B公司原股東的部分，于是，抵銷分錄將B公司原始所有者權(quán)益全部抵銷之后，應(yīng)將原來30%部分記為少數(shù)股東權(quán)益在報(bào)表中列示，而A公司取得70%股權(quán)時(shí)所付對價(jià)和所取得權(quán)益之差應(yīng)記入商譽(yù)。

借：股本10

資產(chǎn) 6

商譽(yù)0.8

貸：長期股權(quán)投資 12

少數(shù)股東權(quán)益4.8

4非同一控制下的吸收合并

同一控制下的企業(yè)合并過程中，按賬面價(jià)值入賬，與合并成本之差記入“所有者權(quán)益”。

而非同一控制下的吸收合并，則按公允價(jià)值入賬，記為合并方資產(chǎn)負(fù)債。公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差記為處置損益。合并成本與公允價(jià)值之差則記為商譽(yù)或損益。值得注意的是，吸收合并時(shí)，商譽(yù)在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)該自發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)。

5通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

在個(gè)別報(bào)表中，首先說的問題是原來投資的部分，按照原投資方式計(jì)量不變，原來按成本的項(xiàng)目，合并后按原來成本計(jì)量；原來按權(quán)益計(jì)量的項(xiàng)目，仍然按權(quán)益法計(jì)算下去。

其次，追加的投資應(yīng)按購買日對價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，以其與之前投資的賬面價(jià)值之和作為整體投資成本。

購買日（二次投資）之前，初始投資產(chǎn)生“資本公積—其他資本公積”，二次投資時(shí)，不予處理。待處置時(shí)，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

在合并報(bào)表中，原部分按第二次購買時(shí)該部分公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面差記入投資收益。

新部分按公允價(jià)值計(jì)，其與原部分公允之和作為合并成本。

合并成本相比購買日被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，確定商譽(yù)或損益。

（二次投資）購買日之前的“資本公積—其他資本公積”，于購買日就轉(zhuǎn)入“投資收益”。

6結(jié) 語

在激烈競爭的年代，企業(yè)間為了更好地生存發(fā)展，往往采取企業(yè)合并，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，基于這種情況，了解企業(yè)合并并作出正確的選擇與判斷，成為對企業(yè)生存發(fā)展起重要作用的因素。了解企業(yè)合并的處理方式，也同樣使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者清晰地了解企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r。