江漢油田 饒世鴻

一、審計(jì)抽樣在油田企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用

（一）在內(nèi)部控制獨(dú)立評審符合性測試中的應(yīng)用 自2003年開始，油田企業(yè)在總部統(tǒng)一部署下，建立并實(shí)施內(nèi)控制度。作為企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，為了保障企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行，每年都要從全油田系統(tǒng)中選取一定數(shù)量單位的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行獨(dú)立評審。在評審中應(yīng)用審計(jì)抽樣方法對企業(yè)日常經(jīng)營活動中涉及的業(yè)務(wù)，如貨幣資金管理、收入管理、銀行存款付款業(yè)務(wù)等關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行符合性測試。主要采用屬性抽樣法檢測內(nèi)部控制和被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)是否遵循了既定的標(biāo)準(zhǔn)以及存在的誤差水平，有關(guān)業(yè)務(wù)的流程是否符合內(nèi)控制度的要求。

［例1］在對某企業(yè)內(nèi)部控制制度獨(dú)立評審中，審計(jì)人員利用屬性抽樣法對被審計(jì)單位××年度貨幣資金管理業(yè)務(wù)流程中的銀行存款付款業(yè)務(wù)是否經(jīng)正確復(fù)核進(jìn)行檢查。

（1）根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定審計(jì)對象總體。由于例證中審計(jì)目標(biāo)是檢查銀行存款付款業(yè)務(wù)，審計(jì)對象總體應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)直接相關(guān)，因此，確定審計(jì)對象總體，即××年度所有銀行存款付款憑證，總數(shù)為616張。抽樣單位為銀行存款付款憑證，以憑證號為標(biāo)志。

（2）確定抽樣參數(shù)。在屬性抽樣中，使用的參數(shù)主要包括：可容忍的誤差率、預(yù)期總體誤差率和可依賴程度。在實(shí)施審計(jì)過程中，審計(jì)人員根據(jù)以往對該單位審計(jì)的結(jié)果和職業(yè)判斷，初步認(rèn)定該企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)水平為低。按照可容忍誤差率的確定與控制風(fēng)險(xiǎn)水平之間的對應(yīng)關(guān)系（表1），審計(jì)人員初步確定該業(yè)務(wù)可容忍的誤差率為3%。

表1 可容忍誤差率的確定與控制風(fēng)險(xiǎn)水平之間的對應(yīng)關(guān)系

預(yù)期總體誤差率一般可取0.5%-4%。按照以前年度審計(jì)結(jié)果，初步確定該企業(yè)預(yù)期總體誤差率為0.5%。

可信賴程度由審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和主觀經(jīng)驗(yàn)確定。根據(jù)我國的實(shí)際情況，取值區(qū)間一般為85%-95%。本例證中，取可信賴程度為95%。根據(jù)表1，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，審計(jì)人員確定可容忍誤差率為3%。

（3）確定樣本量。樣本量的確定受四個因素影響：總體容量、預(yù)期總體誤差率、審計(jì)結(jié)論的精確程度和審計(jì)結(jié)論的可信賴程度。在實(shí)務(wù)中，一般利用概率統(tǒng)計(jì)分布編制的樣本量表來計(jì)算所需的樣本量。如下表2就是可信賴程度為95%的屬性抽樣樣本量表。

根據(jù)表2可得，在可信賴程度為95%、可容忍誤差率為3%、預(yù)期總體誤差率為0.5%的情形下，樣本量為157個，也就是要在上述616張付款憑證中抽查157個憑證。

中石化股份公司在實(shí)施ERP的基礎(chǔ)上，開發(fā)了輔助審計(jì)信息系統(tǒng)AIS。利用該系統(tǒng)，在憑證抽樣中，只需輸入抽取憑證的時間區(qū)間以及抽樣方法，系統(tǒng)就能直接計(jì)算樣本量，極大簡化了樣本量確定程序。

表2 屬性抽樣樣本量表（可信賴程度為95%)

（4）選取樣本并對樣本進(jìn)行審核。樣本量確定后，應(yīng)采用適宜的隨機(jī)選樣方法進(jìn)行選樣。隨機(jī)選樣方法主要有三種：簡單隨機(jī)選樣法、系統(tǒng)選樣法和分層選樣法。在審計(jì)過程中，根據(jù)上述例證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，以及審計(jì)人員的職業(yè)喜好，一般來說采用簡單隨機(jī)選樣法選取樣本并對樣本進(jìn)行審核。經(jīng)審核，在所有的157個憑證中未發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審核付款情況。

（5）評價(jià)抽樣結(jié)果。在屬性抽樣中，審計(jì)人員需要根據(jù)樣本結(jié)果，利用屬性抽樣的樣本結(jié)果評價(jià)表（表3）確定出在特定的可信賴程度下的誤差率上限。當(dāng)根據(jù)樣本結(jié)果確定的誤差率上限小于或等于可容忍的誤差率，且二者是以相同的可信賴程度為基礎(chǔ)時，則認(rèn)為總體是可以接受的，所測試的內(nèi)部控制是可以信賴的。當(dāng)誤差率上限大于可容忍的誤差率，審計(jì)人員可以采取修正可容忍誤差率、擴(kuò)大樣本量和修正固定控制風(fēng)險(xiǎn)水平等措施。

表3 屬性抽樣樣本結(jié)果評價(jià)表（可信賴程度為95%）

本例證中，根據(jù)上表得出：在可信賴程度為95%的情形下，誤差率上限介于1.5%-2%之間，小于可容忍誤差率3%。

（6）對總體情況進(jìn)行定量、定性分析，確定風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述抽樣結(jié)果，審計(jì)人員對總體情況得出結(jié)論：有95%的把握確信銀行付款業(yè)務(wù)經(jīng)正確復(fù)核的錯誤率不超過2%，該控制點(diǎn)健全有效。在該業(yè)務(wù)流程的執(zhí)行上，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是在可控范圍內(nèi)的。

（二）在會計(jì)科目實(shí)質(zhì)性測試中的應(yīng)用 為適應(yīng)油田企業(yè)全員成本管理、全面預(yù)算管理的要求，在管理效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和固定資產(chǎn)投資審計(jì)項(xiàng)目中，除對重點(diǎn)科目執(zhí)行符合性測試外，還需要對重點(diǎn)項(xiàng)目和重點(diǎn)科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，以確定項(xiàng)目和科目的合規(guī)性、合理性，檢查其是否存在重大錯報(bào)、漏洞和誤報(bào)。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，貨幣單位抽樣法是實(shí)質(zhì)性測試中余額測試最常用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法。該方法是以貨幣“元”為單位，作為抽樣總體的一個“單元”，其抽樣總體就是由多個“元”集合而成的總體對象。在樣本量的確定上，既具有屬性抽樣的簡便易行性，又具有變量抽樣對總體金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)評價(jià)的功能。

［例2］審計(jì)人員采用貨幣單位抽樣對油田某單位××年12月31日原材料賬戶余額1000000元進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。

（1）根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定審計(jì)對象總體，即1000000元。

（2）確定抽樣參數(shù)。參數(shù)主要包括：可容忍誤差、預(yù)期總體誤差和可依賴程度。

可容忍誤差一般以對重要性水平的初步判斷為依據(jù)。預(yù)期總體誤差通常利用以前年度的審計(jì)結(jié)果來確定?？尚刨嚦潭韧ㄟ^審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來確定。實(shí)際審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般不直接使用可信賴程度確定樣本量，而是將之轉(zhuǎn)化為保證系數(shù)R0，可由下表4查得。

表4 可信賴程度的保證系數(shù)表

根據(jù)審計(jì)人員的職業(yè)判斷，確定本例證可信賴程度為95%，可容忍誤差為60000元，預(yù)期總體誤差30000元；結(jié)合表4的對應(yīng)關(guān)系，95%可信賴程度的保證系數(shù)R0=3.00。

（3）確定樣本量。

貨幣單位抽樣法中，確定樣本量公式為：n=N×R0/P0

其中：n=樣本量，R0=保證系數(shù)（見表4），N=總體容量，P0=總體的可容忍誤差（即重要性水平）-預(yù)期總體誤差。

根據(jù)公式，確定本例證樣本量=1000000×3.00/30000=100。

（4）選取樣本并對樣本進(jìn)行審核。使用系統(tǒng)選樣法確定抽樣間距=30000/3.00=10000，隨機(jī)確定第一個抽樣間隔內(nèi)的隨機(jī)起點(diǎn)，抽出100個原材料明細(xì)賬作為樣本項(xiàng)目，經(jīng)審查有5個錯誤項(xiàng)目，如表5。

（5）根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差。樣本抽查核實(shí)后，根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差?？傮w誤差有兩種情況：一是高估誤差；二是低估誤差。對總體誤差進(jìn)行推斷，需分別估計(jì)其高估的最大值（高估誤差上限）和低估誤差的最大值（低估誤差上限）。計(jì)算公式為：

高估誤差上限=總體誤差的點(diǎn)估計(jì)值+實(shí)際高估誤差精度限度=E+P(o)

低估誤差上限=總體誤差的點(diǎn)估計(jì)值+實(shí)際低估誤差精度限度=E+P(u)

其中：（1）E=E1+E2

E為總體誤差的點(diǎn)估計(jì)值。在貨幣單位抽樣中，對總體誤差的點(diǎn)估計(jì)是將樣本分為金額大于抽樣間隔的樣本部分和金額小于抽樣間隔的樣本部分，E1為金額大于抽樣間隔的樣本層的實(shí)際誤差之和。E2為金額小于抽樣間隔的樣本層的誤差點(diǎn)估計(jì)值。

ti=金額小于抽樣間隔的樣本層的第i個樣本的錯誤率

n0=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)現(xiàn)錯誤的樣本數(shù)

t（o）i代表金額小于抽樣間隔的樣本層的擴(kuò)大錯誤；t（u）i代表金額小于抽樣間隔的樣本層的縮小錯誤。

Ri表示在當(dāng)前可信賴程度下審查出i個樣本錯誤的保證系數(shù)，可由下表6（可信賴程度的保證系數(shù)表）查得。

表5

表6 可信賴程度的保證系數(shù)表

no=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)生擴(kuò)大錯誤的樣本數(shù)

nu=金額小于抽樣間隔的樣本層發(fā)生縮小錯誤的樣本數(shù)（no+nu=n0）

在上述例證中，由表5可知，5個錯誤項(xiàng)目均屬于金額小于抽樣間隔的樣本層。所以E1=0，E2=0.15×10000=1500元。

根據(jù)上述公式，P(o)=66175元，P(u)=64778元。

因此，本例中原材料高估誤差上限=1500+66175=67675元，低估誤差上限=1500+64778=66278元。

（6）對總體情況進(jìn)行定量、定性分析，確定風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述抽樣結(jié)果，審計(jì)人員對總體情況得出結(jié)論：高估誤差上限和低估誤差上限均大于確定的可容忍誤差60000元，該被審計(jì)單位原材料總體有重大金額錯報(bào)。

審計(jì)人員應(yīng)擴(kuò)大樣本量或采取其它方式進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)。對存在重大金額錯報(bào)和漏報(bào)的情況進(jìn)行原因分析，識別原材料管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)，針對存在的風(fēng)險(xiǎn)，向管理層提出加強(qiáng)管理、堵塞漏洞和防范風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)意見及建議。

（三）其它方面的應(yīng)用 在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，還應(yīng)用一些較為簡單的審計(jì)抽樣方法，如分層抽樣法，也就是將某一總體劃分為若干子層次，使每一層次的數(shù)據(jù)具有類似特征（通常是貨幣價(jià)值）。如將應(yīng)收賬款借方余額設(shè)定一個重要性水平對于該明確賬戶的審計(jì)，審計(jì)人員可以將之劃分為兩個層次，高于重要性水平的為一個層次，對其進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；其它項(xiàng)目進(jìn)行簡單抽樣審查即可。通過分層，可以使審計(jì)人員關(guān)注總體中具有較大價(jià)值或具有高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，突出審計(jì)重點(diǎn)。

二、審計(jì)抽樣的現(xiàn)實(shí)問題及建議

（一）審計(jì)抽樣應(yīng)用應(yīng)注意的問題 審計(jì)抽樣方法是通過抽取總體中的樣本來推斷總體特征的審計(jì)方法，能在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，極大地提高審計(jì)的工作效率。從目前石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用情況看，仍不普遍，在一些具體審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施過程中還存在一些現(xiàn)實(shí)問題，歸納起來：一是審計(jì)抽樣方法具有一定的主觀隨意性。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員需要運(yùn)用職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)推斷。由于審計(jì)人員的審計(jì)技能、經(jīng)驗(yàn)和學(xué)識不同，對事物的認(rèn)知不一樣，因此在審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用上存在多樣性，給審計(jì)工作帶來了一定的風(fēng)險(xiǎn)。二是審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用要求高、難度大。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，既要有科學(xué)的審計(jì)抽樣設(shè)計(jì)，又要作好合理的數(shù)據(jù)采集，還要運(yùn)用一定的數(shù)理知識來進(jìn)行分析。審計(jì)抽樣軟件實(shí)用性不強(qiáng)且亟待更新，使審計(jì)人員在具體應(yīng)用中存在畏難情緒，主觀不愿意運(yùn)用這種方法。三是審計(jì)人員的能力和水平有一定局限性。運(yùn)用審計(jì)抽樣，需要審計(jì)人員具有良好的職業(yè)判斷能力，以及一定的概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方面的知識。如何提高審計(jì)人員這方面的水平，也是審計(jì)抽樣技術(shù)應(yīng)用中面臨的現(xiàn)實(shí)問題。

（二）改善審計(jì)抽樣應(yīng)用建議 鑒于上述問題，為了更好地在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中科學(xué)地運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，筆者建議如下：

（1）確定內(nèi)部審計(jì)有關(guān)審計(jì)抽樣參數(shù)。審計(jì)抽樣參數(shù)不僅是審計(jì)抽樣方法運(yùn)用的基礎(chǔ)，而且是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與統(tǒng)計(jì)學(xué)原理結(jié)合的產(chǎn)物。在長期的審計(jì)實(shí)踐中，許多國家內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形成了大體相同的審計(jì)抽樣參數(shù)體系，但因國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律結(jié)構(gòu)、行業(yè)性質(zhì)、審計(jì)主體社會作用不同，在參數(shù)確定因素、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定性標(biāo)準(zhǔn)值方面又有所不同。我國內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)參考、比較主要國家審計(jì)機(jī)關(guān)確定的審計(jì)抽樣參數(shù)，總結(jié)制定符合我國審計(jì)工作實(shí)際的審計(jì)抽樣參數(shù)體系，并予以公布。

（2）深化審計(jì)抽樣技術(shù)的研究和軟件開發(fā)。在國際上，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)方法的出現(xiàn)，意味著測試規(guī)模確定因素、重點(diǎn)發(fā)生變化；國際會計(jì)師聯(lián)合會在檢查風(fēng)險(xiǎn)中排除審計(jì)人員誤認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大風(fēng)險(xiǎn)的因素，說明抽樣風(fēng)險(xiǎn)不再包括信賴不足風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)；最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織強(qiáng)調(diào)公共部門內(nèi)部控制的社會政治、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，表明內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測評范圍擴(kuò)大。這些變化將影響著審計(jì)抽樣因素及參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確定，而我國由于處在審計(jì)抽樣起步階段，雖然出版了相關(guān)著作，但在一些基本概念上看法不一，雖然開發(fā)了簡便易行的審計(jì)抽樣操作軟件，但卻因相關(guān)技術(shù)不配套而使用率不高。因而，審計(jì)抽樣技術(shù)和軟件需要深化研究和繼續(xù)開發(fā)。

（3）加強(qiáng)專業(yè)知識的培訓(xùn)工作。審計(jì)抽樣運(yùn)用的抽樣技術(shù)，特別是統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，需要有專業(yè)的概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)的知識。有了專業(yè)的知識水平，就有了做好樣本設(shè)計(jì)，降低風(fēng)險(xiǎn)的前提。因此，要對審計(jì)人員進(jìn)行這方面的專業(yè)知識培訓(xùn)，夯實(shí)理論基礎(chǔ)。要加強(qiáng)業(yè)務(wù)交流，不斷積累專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，提高專業(yè)判斷能力。專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷能力是審計(jì)人員必備的素質(zhì)。業(yè)務(wù)交流是總結(jié)、積累經(jīng)驗(yàn)的最有效辦法，能夠增強(qiáng)審計(jì)人員的接觸面，豐富行業(yè)知識，提高專業(yè)判斷能力，減少“偏見”，增強(qiáng)整體素質(zhì)。

［1］董大勝：《審計(jì)技術(shù)方法》，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。

［2］李鳳鳴：《審計(jì)學(xué)原理》，中國審計(jì)出版社1997年版。