戴 芳

一、固定資產(chǎn)增加時(shí)的增值稅處理

固定資產(chǎn)增加時(shí)的增值稅處理主要涉及進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣的問題。外購是固定資產(chǎn)增加最為常見的途徑，根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)繳納的增值稅可以抵扣，這是消費(fèi)型增值稅的核心原則。在這一原則指引下，接受捐贈(zèng)、投資轉(zhuǎn)入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及融資租入的固定資產(chǎn)所計(jì)繳的增值稅也可以抵扣。在原則上規(guī)定了固定資產(chǎn)增加所計(jì)繳的增值稅可以抵扣的同時(shí)，《增值稅暫行條例》也同時(shí)強(qiáng)調(diào)了可以抵扣的固定資產(chǎn)的性質(zhì)，明確指出，不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)（即不動(dòng)產(chǎn)），包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物以及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施這些固定資產(chǎn)增加時(shí)所繳納的增值稅不在抵扣范圍之內(nèi)。

一般地，企業(yè)外購和自制的不動(dòng)產(chǎn)、將購進(jìn)固定資產(chǎn)用于非生產(chǎn)經(jīng)營用（如用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、免稅項(xiàng)目或者非應(yīng)稅項(xiàng)目等）、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情形發(fā)生時(shí)，已繳納的增值稅不得作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。此外，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)等非正常損失的，其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅中抵扣，應(yīng)按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。但是因自然災(zāi)害發(fā)生固定資產(chǎn)損失的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣。對于已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，如果納稅人將該項(xiàng)固定資產(chǎn)全部用于不能抵扣的范圍，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。

雖然依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條也指出：條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，因此如果購入的固定資產(chǎn)既用于應(yīng)稅項(xiàng)目又用于免稅項(xiàng)目等用途，則其進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣。

二、固定資產(chǎn)減少時(shí)的增值稅處理

固定資產(chǎn)減少時(shí)的增值稅處理主要需關(guān)注的是是否要計(jì)算銷項(xiàng)稅的問題。計(jì)征銷項(xiàng)稅的基本原則是，企業(yè)銷售已使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅；固定資產(chǎn)發(fā)生視同銷售行為也應(yīng)繳納增值稅。

一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅；增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)（含摩托車、汽車、游艇），應(yīng)開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅。小規(guī)模納稅人企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（含摩托車、汽車、游艇），無論是何時(shí)購入或自制的，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后銷售，都應(yīng)開具普通發(fā)票，均減按2%征收率征收增值稅。

一般納稅人企業(yè)在處置不動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)中的附屬設(shè)備和配套設(shè)施時(shí)，如果附屬設(shè)備和配套設(shè)施與不動(dòng)產(chǎn)一起轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于附屬設(shè)備和配套設(shè)施已經(jīng)納入不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值中，其進(jìn)項(xiàng)稅沒有抵扣，企業(yè)要按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條中納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額繳納營業(yè)稅，而不應(yīng)再繳納增值稅。

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的固定資產(chǎn)用于投資、分配給股東或無償捐贈(zèng)均應(yīng)視同銷售，無論是否確認(rèn)收入，均應(yīng)計(jì)繳增值稅。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，是更為不常見的固定資產(chǎn)處理方式，《增值稅暫行條例》和細(xì)則暫時(shí)還未對其增值稅處理作明確規(guī)定，但其實(shí)質(zhì)是將換出的商品或抵債資產(chǎn)看作是銷售，用銷售的價(jià)款抵付換入資產(chǎn)價(jià)款或前期債務(wù)，因此應(yīng)作為視同銷售處理計(jì)繳增值稅。

實(shí)踐中，營業(yè)稅納稅義務(wù)人有時(shí)也有業(yè)務(wù)會(huì)涉及到固定資產(chǎn)的增值稅處理。營業(yè)稅納稅人銷售屬于動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)，屬于銷售動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)屬于增值稅的征稅范圍。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。營業(yè)稅納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)是不經(jīng)常發(fā)生的應(yīng)稅行為，因此，對營業(yè)稅納稅人銷售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)按小規(guī)模納稅人進(jìn)行管理，繳納增值稅。

三、進(jìn)一步的思考

首先，在增值稅征收范圍上，政策口徑有待進(jìn)一步明確，政策執(zhí)行也有待進(jìn)一步規(guī)范。如在固定資產(chǎn)的認(rèn)定上，不同地區(qū)、不同類型企業(yè)的認(rèn)定可能存在差異，有可能形成稅負(fù)不公。