劉 春，邵義祥

（南通大學實驗動物中心，江蘇226001）

實驗動物是特殊的實驗材料，是活的“教材”,在醫(yī)學、藥學、生物學等相關(guān)專業(yè)的教學中起著十分重要的作用[1]。由于實驗動物作為有生命的個體存在著吃喝拉撒、生老病死的一系列問題。同時存在著生活條件標準高、質(zhì)量要求高、管理要求高、技術(shù)含量高的特殊性，毫無疑問也存在著成本高、消耗高的問題。因此如何運用科學的財務(wù)核算與管理手段，對教學用實驗動物實行成本核算、控制也是實驗動物工作者的職責所在，本文就這方面內(nèi)容進行探討。

1 教學用實驗動物成本核算的范圍及主要內(nèi)容

成本的定義有廣義和狹義之分，廣義的成本指為獲得資產(chǎn)而付出的代價。獲得固定資產(chǎn)的代價是固定資產(chǎn)成本，購買原材料的代價是原材料成本，生產(chǎn)產(chǎn)品所花費的代價就是產(chǎn)品成本諸如此類等。狹義的成本僅指產(chǎn)品的制造成本[2]。教學用實驗動物成本是屬于狹義的成本概念，教學用實驗動物的成本則由實驗動物生產(chǎn)單位為生產(chǎn)或提供一定種類、一定數(shù)量的實驗動物所支出的各種費用的總和構(gòu)成。

我校實驗動物中心主要為醫(yī)學院、生命科學學院、公共衛(wèi)生學院等教學單位提供實驗動物及相關(guān)的動物產(chǎn)品。其中包括清潔級大鼠、小鼠；普通級犬、兔、豚鼠；兩棲類動物蟾蜍；雞胚蛋；豬血；羊血等，名目繁多，規(guī)格要求也不一致。使用實驗動物的學院分布于兩個校區(qū)，產(chǎn)生了一定的運輸費用；教學后產(chǎn)生的實驗動物尸體要集中冷凍保存后定期送南通市醫(yī)療廢棄物處置中心進行處理，也有較大的花費。根據(jù)我校財務(wù)會計管理規(guī)范，在教學用實驗動物成本核算中設(shè)置公用支出、飼養(yǎng)支出、其他支出3個會計一級科目[3]。

1.1 公用支出 主要是日常辦公過程中發(fā)生的各種支出，根據(jù)費用性質(zhì)的不同設(shè)立辦公費、培訓會議費、差旅交通費，宣傳資料費及辦公設(shè)備購置費、維修費等二級會計科目[3]。(1)辦公費可以依實際情況設(shè)置辦公用品費和一般辦公費兩個三級子科目。辦公用低值易耗品根據(jù)年度實際使用的數(shù)量填列。電話費、郵寄費等項目計入一般辦公費。(2)培訓會議費包括實驗動物中心管理人員參加省、市科技主管部門和學校組織的培訓、會議所產(chǎn)生的交通費、資料費、住宿費及會務(wù)費。(3)差旅交通費包括管理人員公務(wù)外出發(fā)生的市區(qū)內(nèi)乘坐公共交通工具或出租車的費用。外購動物及動物的廢棄物的運輸費用不在此項目核算。(4)宣傳資料費包括資料印刷、櫥窗宣傳（宣傳實驗動物福利）等費用。(5)辦公設(shè)備的購置、維修費是指學校設(shè)備管理部門采購、維修行政辦公所用的電腦、打印機、復印機、文件柜、辦公桌椅等物品的相關(guān)費用。

1.2 飼養(yǎng)支出 主要包括教學用的本實驗中心繁殖的動物——清潔級大、小鼠生產(chǎn)過程中的各種消耗。包括飼養(yǎng)設(shè)備購置費、設(shè)施設(shè)備維修費、飼養(yǎng)動物發(fā)生的飼料、墊料支出、清洗消毒費、洗衣費、動物廢棄物處理費用、實驗動物環(huán)境質(zhì)量及動物質(zhì)量檢測費、動物引種費、低值易耗品等，按照以上類別設(shè)置二級會計核算科目。(1)設(shè)備購置費包括教學用實驗動物飼養(yǎng)過程中所需儀器設(shè)備的采購費用。(2)設(shè)施設(shè)備維修費包括實驗動物屏障設(shè)施、脈動真空高壓滅菌鍋、無菌水處理設(shè)備等維護、維修費用。(3)飼養(yǎng)動物的飼料、墊料支出按動物生產(chǎn)過程中實際領(lǐng)用量計算。(4)清洗消毒費包括動物生產(chǎn)飼養(yǎng)設(shè)施中，微生物質(zhì)量控制及外圍清洗、消毒用材料的耗費。飼養(yǎng)員及后勤保障人員勞護用品、消毒、洗滌用品的領(lǐng)用也在此項目中核算。(5)洗衣費包括飼養(yǎng)員及后勤保障人員進出設(shè)施更換的工作服的洗滌費用。(6)廢棄物處理費主要指教學實驗后動物、淘汰動物尸體的集中處置費。按照《江蘇省實驗動物管理辦法》（江蘇省人民政府45號令，2008）要求進行無害化處理。(7)檢測費包括每年的儀器校對、高壓鍋檢測所需的費用及江蘇省動物質(zhì)量檢測站對實驗動物環(huán)境質(zhì)量及動物質(zhì)量檢測所收的費用等。(8)自檢材料費包括實驗動物環(huán)境質(zhì)量及動物質(zhì)量定期自檢所消耗的試劑、耗材。(9)動物引種費包括向國家實驗動物種子中心每2年引進一次的作為定期更新種群的動物及相應(yīng)的包裝費、檢疫費。(10)低值易耗品包括動物生產(chǎn)過程中易損的動物籠具、飲水瓶易耗品及消耗的乳膠手套、帽子等一次性使用物品。

1.3 其他支出 主要包括非本實驗中心繁殖的動物采購成本、相關(guān)動物產(chǎn)品采購成本、運輸成本、勞務(wù)人員體檢費等，按照以上類別設(shè)置二級會計核算科目。(1)非本實驗中心繁殖的動物采購成本包括普通級犬、兔、豚鼠；兩棲類動物蟾蜍等采購成本。(2)相關(guān)動物產(chǎn)品采購成本包括雞胚蛋、豬血、羊血、豬眼球等采購成本。(3)運輸成本包括采購非本實驗中心繁殖的動物、相關(guān)動物產(chǎn)品產(chǎn)生的運輸費。(4)勞務(wù)人員體檢費。根據(jù)《江蘇省實驗動物許可證管理辦法》，實驗動物從業(yè)人員要定期體檢，而實驗動物中心除在編人員外，還有一定數(shù)量的勞務(wù)派遣人員，均由實驗動物中心統(tǒng)一組織體檢。

2 教學用實驗動物成本核算步驟

首先對教學用實驗動物生產(chǎn)、采購過程中產(chǎn)生的各種費用進行審核，并按照規(guī)定確定其是否應(yīng)計入動物成本、期間費用，以及應(yīng)計入動物成本還是期間費用。將應(yīng)計入動物成本的各種要素費用，在各種動物間按照成本項目進行歸集和分配[4]。把各種間接成本費用按照適當?shù)谋壤謩e記入相應(yīng)的動物成本中。本實驗中心繁殖的動物清潔級大、小鼠成本費用要在可供教學用動物、未育成動物（不計一定比例的淘汰動物）間進行分攤，計算出該種教學用動物的飼養(yǎng)成本。最后計算出各種教學用實驗動物及相關(guān)動物產(chǎn)品的總成本和單位成本。分別計入各飼養(yǎng)管理崗位的實際成本。

3 教學用實驗動物成本控制的對策和措施

教學用實驗動物繁殖生產(chǎn)、飼養(yǎng)管理和采購過程中任何活動都會發(fā)生成本，包括直接成本、間接成本。但所有發(fā)生成本都須在成本控制范圍之內(nèi)。因為成本控制是實驗動物中心得以高效運行的根本途徑之一[5]。實驗動物中心的每位教職人員都負有成本控制的責任，成本控制要求設(shè)法影響執(zhí)行作業(yè)或有權(quán)干預(yù)作業(yè)的教職人員能夠?qū)崿F(xiàn)自我約束和控制。高校教學用實驗動物成本控制是一項極其重要又十分繁雜的工作。首先要求管理人員充分認識和了解各項成本控制的目標和方法，并將成本控制的結(jié)果看作檢驗自身工作成效的標準之一。其次實施成本控制本身需要管理人員堅持實事求是的態(tài)度，腳踏實地、有序推進。第三實施成本控制要求各級管理人員以身作則，有效控制自身的崗位成本。成本控制是實驗動物中心全體人員的共同任務(wù)，全體人員必須群策群力、同心協(xié)力，真正將成本控制貫穿于教學用實驗動物生產(chǎn)、繁育、購買等工作的各個環(huán)節(jié)中。只有實驗動物中心人人樹立成本意識，培養(yǎng)節(jié)約成本的優(yōu)良習慣和自覺行為，全體人員都來關(guān)心、關(guān)注成本控制的結(jié)果，并據(jù)此來優(yōu)化工作的方法和舉措，通過相互協(xié)作，密切配合才能完成。成本控制的對策和措施必須通過全員、全過程、全方位的控制。從而建立起各個環(huán)節(jié)的成本控制目標，而這個目標包含6個方面內(nèi)容：（1）牢固樹立實驗動物質(zhì)量意識：實驗教學希望能夠達到最好的教學效果，取得理想的實驗結(jié)果，這就必須保證實驗動物質(zhì)量合格。實驗教學過程中使用實驗動物的是老師和學生，他們的身體健康更為重要，因此合格的、高質(zhì)量的實驗動物才可以保證他們不受人畜共患病的威脅。教學實驗室是高校實驗室的重要組成部分，公共衛(wèi)生安全、生物安全防控是實驗室工作的重要內(nèi)容。高質(zhì)量的實驗動物才可消除致病微生物、寄生蟲的干擾和威脅。教學質(zhì)量的提高，師生健康的保證就是教學經(jīng)費效益的最好體現(xiàn)。(2)建立保障實驗動物安全的工作機制：實驗動物自身的安全是實驗動物飼養(yǎng)管理的首要工作。由于實驗動物是一個特殊的生命群體，稍有不慎就可能導致其活動異常、生病甚至死亡。通過建立全面、嚴謹?shù)墓芾碇贫群凸ぷ鞣椒ǎ缺ＷC實驗動物福利、安全，又尋找降低各個飼養(yǎng)環(huán)節(jié)材料成本費用的有效措施。同時建立起協(xié)同合作、相互制約的內(nèi)控制度，這些制度的核心就是圍繞能夠確保實驗動物健康、舒適、安全，而安全的前提又是實驗動物設(shè)施的有效運行。(3)落實經(jīng)費預(yù)算和執(zhí)行的合理安排及有效監(jiān)督：按照財務(wù)部門要求每年年初進行經(jīng)費預(yù)算編制，項目內(nèi)容盡可能明確、細化，說明編制預(yù)算的依據(jù)，如何做到合理可控。使用過程的監(jiān)督措施首先是執(zhí)行學校財務(wù)管理制度，其次是內(nèi)部管理環(huán)節(jié)必須規(guī)范。經(jīng)費使用的經(jīng)手人、驗收人、證明人、審批人要認真核對、審核并切實履行職責。(4)建立完整科學的績效考評制度：落實目標管理責任制是目前實驗動物飼養(yǎng)管理中有效手段之一。明確崗位分工，落實崗位責任，制定科學飼養(yǎng)管理規(guī)程，合理分解經(jīng)費指標，有利實驗動物飼養(yǎng)管理工作正常有序開展。在目標責任制基礎(chǔ)上，分人、分崗位按照上述成本歸類法進行獨立成本核算。執(zhí)行各項內(nèi)控程序和操作規(guī)程，實行耗料考核獎懲制度，促使人人厲行節(jié)約、杜絕浪費，從而達到能夠有效控制教學用實驗動物成本的目標。(5)強化優(yōu)質(zhì)服務(wù)的理念：通過建立嚴格、規(guī)范的工作制度，可控嚴謹?shù)墓ぷ髁鞒碳翱旖萦行Чぷ鞣椒?，來保證服務(wù)教學的及時性、有效性。通過定期走訪相關(guān)教學實驗室，學生座談會等形式，聽取意見改進作風，提升為實驗教學服務(wù)的水平。規(guī)范高效、周到服務(wù)同樣能有效降低教學用實驗動物的成本。比如實驗動物的準時送達和及時回收，縮短動物在非規(guī)范飼養(yǎng)條件下滯留時間，則有可能提高某些動物的重復利用率。再如采取有效措施減少動物運輸途中的應(yīng)激反應(yīng)，也將有助于動物實驗的成功率和準確性。(6)建立完善的學習交流機制：加強與同行的交流互訪，使得相關(guān)工作人員能夠及時有效地學習、借鑒兄弟單位實驗動物管理的先進經(jīng)驗，了解掌握實驗動物成本管理的新理念、新動態(tài)和新方法。

總之，加強教學用實驗動物成本控制，有利于實驗動物的科學飼養(yǎng)管理，有利于提升實驗教學質(zhì)量，有利于教學經(jīng)費使用的效益最大化，需要實驗動物管理工作者不斷探索和創(chuàng)新。

[1]邵義祥.醫(yī)學實驗動物學教程[M].南京：東南大學出版社,2003:1-3.

[2]羅賓·庫珀,羅伯特·S·卡普蘭.成本管理系統(tǒng)設(shè)計教程與案例[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社,2003.

[3]于富生,黎來芳,張敏.成本會計學[M].北京:中國人民大學出版社,2012:21-27.

[4]萬燕萍.成本管理在實驗動物產(chǎn)業(yè)化管理中的應(yīng)用[J].中國實驗動物學雜志，2001,11(2):100-102.

[5]王秋宇,孟霞,肖迎秋.實驗動物機構(gòu)的成本管理系統(tǒng)設(shè)計[J].中國比較醫(yī)學雜志,2008,11(18):62-66.