李 玲

(河南化工職業(yè)學院，河南鄭州450042)

增值稅通常有三種類型:生產(chǎn)型、收入型、消費型。生產(chǎn)型增值稅是指納稅人在計算增值稅額時，不允許抵扣當期外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，課稅基數(shù)相當于國民生產(chǎn)總值，因此將這種類型的增值稅稱作生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅是指納稅人在計算增值稅額時，對當期外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，只允許扣除當期計入產(chǎn)品價值的折舊費所含的稅額，課稅基數(shù)大體相當于國民收入部分，故稱為收入型增值稅。消費型增值稅是指納稅人在計算增值稅額時，允許抵扣當期購進的固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，課稅基數(shù)總值與全部消費品總值一致，故稱為消費型增值稅。消費型增值稅允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅額，稅基最小，消除重復征稅最徹底。目前，世界上征收增值稅的國家有140多個，絕大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅。

1 我國增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景

1994年，我國將原來的產(chǎn)品稅改革為增值稅，且采用生產(chǎn)型增值稅，其原因與當時的經(jīng)濟大環(huán)境有關:

(1)出于財政收入的考慮，即保證改革為增值稅的財政收入，較產(chǎn)品稅比不至于過多地減少。一方面是原來的產(chǎn)品稅是價內(nèi)稅，稅基較大，同時征稅范圍廣，但產(chǎn)品稅的諸多弊端，已經(jīng)嚴重阻礙著經(jīng)濟的進展，必須進行改革;另一方面當時正處于國家經(jīng)濟體制改革時期，而中央財政收入是改革的成本或代價主要承擔者，而稅收是國家財政收入的主要來源。

(2)為了抑制投資膨脹。當時我國經(jīng)濟正處于投資和消費雙膨脹狀態(tài)之中，消費型增值稅由于購入固定資產(chǎn)進項稅可以抵扣，對投資具有刺激效應，不利于國家緊縮型經(jīng)濟政策的推行，而采用生產(chǎn)型增值稅正有利于抑制過熱的投資。

隨著我國改革的深入和市場經(jīng)濟的發(fā)展，無論是適應全球經(jīng)濟一體化的需要，還是為促進企業(yè)設備投資和技術更新改造，或是完善我國增值稅稅制的需求，增值稅由生產(chǎn)型改為消費型勢在必行，于是財稅［2008］170號文件規(guī)定了2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。

2 可抵扣進項稅的固定資產(chǎn)范圍

首先，該企業(yè)為增值稅納稅人。其次，允許抵扣進項稅的固定資產(chǎn)一定要與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有關，即直接或間接服務于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，主要包括機器設備、機械設備、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具和工具。最后，購進的固定資產(chǎn)從取得方式上，包括購買、接受捐贈、投資者投入或自制(含改建和擴建)的固定資產(chǎn);從內(nèi)容上包括貨物和應稅勞務;從會計核算上包括購入直接使用，在“固定資產(chǎn)”核算，和需要安裝，在“在建工程”核算的固定資產(chǎn)。在確定可抵扣固定資產(chǎn)的范圍時，還需要注意以下事項:

(1)購置的房屋建筑物以及用于不動產(chǎn)建設的固定資產(chǎn)，不管是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關，其進項稅額均不能抵扣。主要包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。不動產(chǎn)是指不能移動或移動后引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)。例如，購建廠房，雖然主要用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，但其屬于不動產(chǎn)，購建過程中購買的材料物資，所支付的進項稅均不能購抵扣。

(2)房屋建筑物或者構筑物等不動產(chǎn)的附屬設備和配套設施，例如中央空調(diào)、電梯、通風、照明、通訊等，無論在會計處理上是否單獨核算，均應作為該不動產(chǎn)的組成部分，其進項稅額不得抵扣。

(3)購進的固定資產(chǎn)不是為了服務于應稅產(chǎn)品的增值活動，進項稅額不能抵扣。因為增值稅是對產(chǎn)品的增值稅額征稅，如果購進的目的不是為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，使產(chǎn)品增值，則進項稅額不能抵扣，直接計入相關成本費用;若在生產(chǎn)過程中，企業(yè)外購的固定資產(chǎn)改變用途，用于非生產(chǎn)經(jīng)營活動，則需要將已經(jīng)抵扣過的進項稅額從借方轉(zhuǎn)出，貸記“應繳稅費——增值稅(進項稅轉(zhuǎn)出)”。不能抵扣進項稅的固定資產(chǎn)購進:①專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、發(fā)放福利或個人消費的固定資產(chǎn);②非正常損失的購進固定資產(chǎn)、企業(yè)因自用而購進的固定資產(chǎn)。

(4)購進固定資產(chǎn)，例如機器、機械和運輸工具等，使用過程中可能混用，既用于應稅產(chǎn)品的生產(chǎn)，又用于免稅產(chǎn)品、非增值稅應稅項目等，如果不能購明確每項活動銷售額，則可以全額抵扣進項稅。

3 購入固定資產(chǎn)可抵扣進項稅需要滿足的條件

一般納稅人企業(yè)2009年1月1日(含1月1日)后簽訂固定資產(chǎn)購貨合同，購進并取得2009年1月1日后開具的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書(即完整的增值稅扣稅憑證)，方可抵扣進項稅。這里時間要求是關鍵，因為增值稅轉(zhuǎn)型改革從2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)開始執(zhí)行，并且不溯及以往，即對于2008年12月31日(含12月31日)以前簽訂的購貨合同，即使企業(yè)在2009年1月1日后購進并取得完整的增值稅扣稅憑證，其進項稅也不能抵扣，實際工作中應仔細區(qū)分(試點地區(qū)除外)。

4 購入固定資產(chǎn)可抵扣進項稅的會計處理

企業(yè)購入可抵扣進項稅的固定資產(chǎn)，取得完整的扣稅憑證，借方表示資產(chǎn)的增加和可抵扣的進項稅，貸方按照付款方式不同做相應的賬務處理。

4.1 企業(yè)購入不需要安裝的固定資產(chǎn)

若企業(yè)購入不需要安裝就可以直接使用的固定資產(chǎn)，其成本包括實際支付的買價、達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的專屬于該項固定資產(chǎn)的費用，例如:運輸費、裝卸費、包裝費等。

借:固定資產(chǎn)(專用發(fā)票或海關完稅憑證上列明的購價、專屬于該固定資產(chǎn)的費用)。

應交稅費一應交增值稅(進項稅額)(專用發(fā)票或海關完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運費結算單據(jù))。

貸:銀行存款、應付賬款、應付票據(jù)、長期應付款等(按照付款方式和應付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

若企業(yè)購入的以上固定資產(chǎn)專用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，或者購入房屋建筑等不動產(chǎn)的，其進項稅額不得抵扣，直接計入固定資產(chǎn)成本。

4.2 企業(yè)購入需安裝的固定資產(chǎn)

會計上對于外購需要安裝的固定資產(chǎn)，按照實際支付買價加相關專屬費用，先在“在建工程”科目歸集，待安裝完成達到預定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

(1)支付買價、增值稅、運輸費等相關費用時。

借:在建工程(專用發(fā)票或海關完稅憑證上列明的購價、專屬于該固定資產(chǎn)的費用)。

應交稅費一應交增值稅(進項稅額)(專用發(fā)票或海關完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運費結算單據(jù))。

貸:銀行存款、應付賬款、應付票據(jù)、長期應付款等(按照付款方式和應付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

(2)領用企業(yè)的存貨做為工程材料時。

借:在建工程(材料成本)。

貸:原材料或庫存商品。

此處領用的原材料，其進項稅不再轉(zhuǎn)出計入在建工程成本，在購進時正常抵扣;此處領用的產(chǎn)成品，不再做視同銷售處理。

其他相關費用的發(fā)生會計處理略。

(3)固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時。

借:固定資產(chǎn)(將計入“在建工程”的成本費用全部轉(zhuǎn)入)。

貸:在建工程。

4.3 接受捐贈的固定資產(chǎn)

接受捐贈的固定資產(chǎn)可抵扣進項稅的會計處理，借方會計處理同四(一)、(二)，貸方按應支付的相關稅費和付款方式，貸記“銀行存款”等科目，按借貸方的差額，貸記“營業(yè)外收入”。

4.4 投資者投入的固定資產(chǎn)

接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值(不含增值稅)，若合同或協(xié)議約定的價值不公允的，按公允價值入賬，不需要安裝的借記“固定資產(chǎn)”科目，需要安裝的借記“在建工程”科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅和可抵扣的運費，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按應支付的相關稅費和付款方式，貸記“銀行存款”等科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價值與進項稅之和，貸記“實收資本”等科目。

4.5 自行建造的固定資產(chǎn)

一般納稅人購進貨物或應稅勞務用于自制(包括改擴建、安裝)機器設備等動產(chǎn)作為固定資產(chǎn)而發(fā)生的進項稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。

(1)購入相關的工程物資、發(fā)生的相關成本費用。

借:工程物資(專用發(fā)票或海關完稅憑證列明的買價)。

在建工程(專用發(fā)票或海關完稅憑證列明的應稅勞務額)。

應交稅費一應交增值稅(進項稅額)(專用發(fā)票或海關完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運費結算單據(jù))。

貸:銀行存款、應付賬款、應付票據(jù)、長期應付款等(按照付款方式和應付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

(2)領用工程物資、轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的會計處理同四(二)的2、3。

(3)剩余工程轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料時。

借:原材料。

貸:工程物資。

由于剩余工程物資的進項稅在購入時已經(jīng)抵扣，此處不再重復核算進項稅。

一般納稅人用于自制(包括改擴建、安裝)房屋建筑等不動產(chǎn)而購進的貨物或應稅勞務，其的進項稅額不得抵扣，應計入工程物資或在建工程成本，借記“工程物資”、“在建工程”等科目;若領用本企業(yè)的原材料用于自制房屋建筑物等不動產(chǎn)的，按進項稅轉(zhuǎn)出處理，該部分原材料對應的增值稅進項稅額，貸記“應交稅費一應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”。工程結束后剩余工程物資轉(zhuǎn)為企業(yè)生產(chǎn)用原材料時，則應按增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價格借記“原材料”等科目，按可抵扣的增值稅額借記“應交稅費一應交增值稅(進項稅額)”，貸記“工程物資”。若領用本企業(yè)自制的產(chǎn)成品用于自制房屋建筑物等不動產(chǎn)的，按視同銷售處理，按領用產(chǎn)品的成本及應負擔的增值稅額，借記“在建工程”，按領用產(chǎn)品成本貸記“庫存商品”，按正常銷售應收取的增值稅額，貸記“應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)”。

購進機器設備類固定資產(chǎn)進項稅的可抵扣，激勵企業(yè)進行機器設備和技術的更新改造，走創(chuàng)新發(fā)展的道路，增強我國產(chǎn)品的國際競爭力。也為我國進一步的營業(yè)稅改征增值稅提供信心，使我國的經(jīng)濟改革進一步深入和完善。

［1］ 財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知［Z］.財稅［2008］170號.

［2］ 財政部國家稅務總局關于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知［Z］.財稅［2009］113號.

［3］ 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［Z］.財政部國家稅務總局令第50號.

［4］ 中華人民共和國財政部［Z］.企業(yè)會計準則第 4號——固定資產(chǎn)(2006).財會［2006］3號.

［5］ 中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2011.

［6］ 全國注冊稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法Ⅰ［M］.北京:中國稅務出版社，2010.