投資性房地產(chǎn)：處置·核算·建議

趙俊梅

摘 要：投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則頒布近六年來，已在我國上市公司及大中型國有企業(yè)廣泛采用。作為一種經(jīng)營性活動，在投資性房地產(chǎn)實務(wù)處理過程中，仍存在一些問題值得思考。比如該準(zhǔn)則要求企業(yè)在投資性房地產(chǎn)處置即終止確認(rèn)時，要將處置該投資性房地產(chǎn)收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入到其他業(yè)務(wù)收入和成本。此業(yè)務(wù)處理還有待于進(jìn)一步商榷，由于投資性房地產(chǎn)處置更符合利得和損失的定義，因此投資性房地產(chǎn)的處置核算中出現(xiàn)的凈損益應(yīng)計入利得或損失，而不應(yīng)計入收入和成本。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；處置；核算；建議

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）05-0069-02

會計準(zhǔn)則的執(zhí)行是檢驗會計準(zhǔn)則質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)。投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則作為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的重要組成部分自頒布以來，被上市公司和國有大中型企業(yè)廣泛采用，該準(zhǔn)則同時也體現(xiàn)了與國際會計慣例趨同的精神。該具體準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，一定程度上保障了利益相關(guān)者的權(quán)益。該準(zhǔn)則實施六年來，通過企業(yè)在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)還存在一些問題和難點，有待進(jìn)一步完善該具體會計準(zhǔn)則。

一、投資性房地產(chǎn)概述

房地產(chǎn)作為一種稀缺性的資源，在社會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、城市建設(shè)和人居環(huán)境的改善等各個方面都有著舉足輕重的地位。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，我國房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)造就了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輝煌。企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中對持有的房地產(chǎn)一方面用于自身生產(chǎn)及存貨對外銷售，另一方面還利用房地產(chǎn)賺取租金及資本保值增值。上述針對房地產(chǎn)的收益活動，還可能成為影響個別企業(yè)盈余的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。此外具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在顯著差異。但在2006年之前，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及準(zhǔn)則制定的制約，在我國的會計準(zhǔn)則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區(qū)分自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中，基本上采用歷史成本進(jìn)行計量。因此經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產(chǎn)進(jìn)行界定和區(qū)分。

2006年我國出臺的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一空白，明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的內(nèi)涵

是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上又被稱為不動產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標(biāo)的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實體及其權(quán)益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定

是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)處置賬務(wù)存在的問題及原因

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)列示，為利益相關(guān)者使用會計信息更好地進(jìn)行決策提供依據(jù)，同時規(guī)定企業(yè)在投資性房地產(chǎn)會計處理過程中，采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量及后續(xù)計量、處置和披露等階段中，筆者認(rèn)為，在投資性房地產(chǎn)處置這一環(huán)節(jié)，其賬務(wù)處理上仍存在一些問題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益。上述中處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為不妥，有待進(jìn)一步商榷。具體原因如下。

（一）投資性房地產(chǎn)被處置時，已不滿足投資性房地產(chǎn)的定義

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。即企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的，是為了賺取租金或資本增值。然而處置投資性房地產(chǎn)，表明企業(yè)不再將此房地產(chǎn)用于賺取租金或資本增值，對于企業(yè)而言已經(jīng)改變了其持有房地產(chǎn)的最初目的，不滿足準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的定義，其房地產(chǎn)應(yīng)終止確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（二）投資性房地產(chǎn)的處置損益不滿足收入和費(fèi)用的定義

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。準(zhǔn)則中的日常活動是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)?；顒踊蛘呦嚓P(guān)活動。據(jù)此可理解為：該活動的發(fā)生應(yīng)與企業(yè)的經(jīng)營活動相一致；該活動應(yīng)為企業(yè)主要的、經(jīng)常的或與之相關(guān)的活動；該活動過程是企業(yè)正常的經(jīng)營過程；該活動應(yīng)具有持續(xù)性和可控性。非日?；顒邮侵溉粘；顒右酝獾?、不經(jīng)常發(fā)生的、偶發(fā)的活動。劉玉廷（2007）在《關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系幾個具體問題的說明》一文中指出：“收入或費(fèi)用突出日?；顒?，只有企業(yè)日?；顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流入或流出才構(gòu)成營業(yè)收入或成本，非日?；顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流入或流出屬于利得或損失，計入營業(yè)外收入或支出?！碧幹梅康禺a(chǎn)對于一個企業(yè)而言，并不是主要的、經(jīng)常的、持續(xù)的、與其經(jīng)營目標(biāo)相關(guān)的活動，而是一項非日常活動。因此其處置損益不屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，即不屬于收入或費(fèi)用的確認(rèn)范圍，不應(yīng)在其他業(yè)務(wù)收入或成本中核算。

三、對投資性房地產(chǎn)處置賬務(wù)處理的建議

（一）利得和損失的詮釋

利得，新華詞典釋義為：利益。最早在漢代，已出現(xiàn)“利得”一詞，如焦贛的《易林·需之豐》：“柔順以居，利得過倍。”而郭沫若在其《羽書集·告國際友人書》中寫道：“日本的軍部自從中東之戰(zhàn)、日俄之戰(zhàn)，屢次的大戰(zhàn)役獲得了勝利以來，他們只知道戰(zhàn)爭的利得，不知道戰(zhàn)爭的慘禍?！雹?/p>

利得在會計上的應(yīng)用，體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定：利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。利得，也可以認(rèn)為是資本的時間價值的實現(xiàn)，例如房子買了之后升值，股票買了之后升值，這種情況下都應(yīng)計算為利得，利得通常需要通過變現(xiàn)之后才能真正實現(xiàn)。與之相反的概念則是損失。

損失，依據(jù)新華詞典釋義為“沒有代價的消耗或失去”或“沒有代價的消耗或失去的東西”②在漢代已出現(xiàn)損失一詞，例如《后漢書·和帝紀(jì)》中：“今年秋稼為蝗蟲所傷，皆勿收租、更、芻稾；若有所損失，以實除之，馀當(dāng)收租者亦半入?！雹弁瑯釉凇镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

由上述對利得和損失的解釋及會計上的應(yīng)用可知，利得與損失和會計上的收入、費(fèi)用具有本質(zhì)的區(qū)別。首先，是利得與收入不同。

1.概念范圍不同。收入與利得的區(qū)別是廣義的收入含有利得，但是利得和狹義的收入是不一樣的，收入是日?；顒赢a(chǎn)生的，而利得是非日?；顒赢a(chǎn)生的，收入如銷售商品、提供勞務(wù)等，而利得則如出售固定資產(chǎn)等非日?；顒赢a(chǎn)生的，收入記入利潤，而利得則分為兩部分，一部分通過營業(yè)外收入計入利潤，而另外一部分則直接計入所有者權(quán)益。

2.利得通常從偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益。

3.會計處理方式不同。在會計中，區(qū)別收入與利得是一個列示和編制報表的問題，收入和費(fèi)用通常以毛額列示，利得與損失通常以凈額列示，即利得要扣除有關(guān)的支出，損失要扣除有關(guān)的收益。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。

其次，是損失與費(fèi)用不同：費(fèi)用，是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。會計中的損失是企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（二）投資性房地產(chǎn)處置應(yīng)計入利得和損失

對于一個企業(yè)而言，持有房地產(chǎn)如果不是用于賺取租金或資本增值，則其應(yīng)分別屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。投資性房地產(chǎn)其實是由于企業(yè)持有目的而從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)當(dāng)中分離出來單獨核算的資產(chǎn)，拋開企業(yè)的持有目的，二者的特征是沒有區(qū)別的。而且處置房地產(chǎn)對于一個企業(yè)而言，并不是經(jīng)常的而是偶發(fā)的活動，因此其處置損益不屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，即不屬于收入或費(fèi)用，而應(yīng)屬于利得或損失。再者，投資性房地產(chǎn)處置的損益計入營業(yè)收入和成本，容易被企業(yè)管理層用來粉飾財務(wù)報表，虛增企業(yè)營業(yè)利潤，會給財務(wù)報表的使用者傳遞錯誤的信息，致使企業(yè)利益相關(guān)者不能正確評價企業(yè)的現(xiàn)狀，損害企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。

鑒于以上所述，根據(jù)2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的投資性房地產(chǎn)、收入和費(fèi)用等相關(guān)定義及內(nèi)容，筆者認(rèn)為在決定處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)首先終止確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，將其賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目中進(jìn)行核算；其后再按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，將其處置凈損益計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目中核算比較穩(wěn)妥。

這樣一來，既符合了投資性房地產(chǎn)和收入、費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定，又還原了營業(yè)利潤的本來面貌，堵塞了粉飾營業(yè)利潤的一條渠道，從另一個層面，使會計信息的可靠性增強(qiáng)。

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