□文/董鳳莉

（安徽建筑大學(xué)管理學(xué)院 安徽·合肥）

一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念及意義

（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念。根據(jù)IIA 國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會于2011 年發(fā)布的IPPF 內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架第1100、1110 章節(jié)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性包含兩方面：一方面是指內(nèi)部審計(jì)人員履職時(shí)免受威脅；另一方面指內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，即與董事會的匯報(bào)關(guān)系的獨(dú)立?！蔼?dú)立”被表述為“無阻礙地決定工作范圍和無阻礙地完成工作的能力，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該在決定內(nèi)部審計(jì)范圍、開展工作以及匯報(bào)成果時(shí)不受干涉”。

我國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。顯而易見，基本準(zhǔn)則中對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性所下的定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行之外，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性、什么是客觀性。針對我國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性沒有做出完整和具體的說明，《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22 號——內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性》給予了明確的解釋。獨(dú)立性，是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，不存在影響內(nèi)部審計(jì)客觀性的利益沖突的狀態(tài)?？陀^性是指內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)。獨(dú)立性一般指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；客觀性一般指內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性能夠促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的提高。

筆者認(rèn)為，我國審計(jì)理論界對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性含義的界定以及對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)人員客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)包括兩個(gè)層面：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；二是內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性主要是指地位上的獨(dú)立，它是保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”履行其職責(zé)的首要條件。只有當(dāng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立從事審計(jì)活動(dòng)所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)及報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)不受干擾，內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)行為不受限制，審計(jì)意見或決定得到實(shí)施，審計(jì)建議得到適當(dāng)采納。機(jī)構(gòu)獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)人員客觀性的前提和保證，“獨(dú)立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門職能的一種屬性，它是建立內(nèi)部審計(jì)職能的一個(gè)必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人應(yīng)具有誠信、公正和勤奮的職業(yè)品質(zhì)，反映了內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德和個(gè)人品質(zhì)。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的意義。獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)部門開展審計(jì)工作的客觀需要。根據(jù)目前我國內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的具體要求，特別要強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性。其獨(dú)立性體現(xiàn)的關(guān)鍵方面就是必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，不受被審部門約束，而且還要得到被審單位主要負(fù)責(zé)人的接受、承認(rèn)和支持，能夠客觀自由地開展內(nèi)部審計(jì)工作。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，也是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。且獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的最大特點(diǎn)，也是審計(jì)工作得以順利進(jìn)行的根本保證。如果企業(yè)或單位內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性，那么對本企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)就不能進(jìn)行有效監(jiān)督。獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)工作的本質(zhì)特征。最初的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是當(dāng)企業(yè)達(dá)到一定的經(jīng)營規(guī)模時(shí)，企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)者無法做到對企業(yè)的各個(gè)方面親自監(jiān)督，這就需要合理授權(quán)給一個(gè)機(jī)構(gòu)來專門協(xié)助他對企業(yè)各方面業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。這種授權(quán)本身就決定了它只對企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，是對各個(gè)管理層的監(jiān)督和制約。在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，社會對內(nèi)部審計(jì)提出了新的、更高的職責(zé)要求。即促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)營管理目標(biāo)和效益目標(biāo)。要完成這些監(jiān)督制約、促進(jìn)發(fā)展的任務(wù)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要具有相對的權(quán)威性和獨(dú)立性，也只有這樣內(nèi)審部門才能做到對部門、企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)真正負(fù)責(zé)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高、經(jīng)營管理狀況的不斷改善。

二、影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

（一）內(nèi)部審計(jì)法律、法規(guī)不健全。目前，中國已頒發(fā)了關(guān)于國家審計(jì)的《審計(jì)法》和關(guān)于民間審計(jì)的《注冊會計(jì)師法》，而關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的只有審計(jì)署頒發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，并未上升到法律的高度，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)、民間審計(jì)地位上的差異，使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員得不到應(yīng)有的重視。

（二）內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置不合理。目前，中國內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置主要有以下幾種：第一，在總經(jīng)理下設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，總經(jīng)理作為董事會決議的執(zhí)行者，擁有經(jīng)營管理的最高決策權(quán)，這樣可以使內(nèi)部審計(jì)將結(jié)論和建議馬上反映到管理層，最便利地服務(wù)于經(jīng)營決策。但是，像財(cái)會等其他同級部門的很多活動(dòng)都是在總經(jīng)理的批準(zhǔn)指示下進(jìn)行的，內(nèi)部審計(jì)部門的檢查可能受到限制；第二，在董事會下設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，這樣內(nèi)部審計(jì)既便于其為委托人服務(wù)，又便于與經(jīng)營管理層聯(lián)系；既便于其對管理層進(jìn)行獨(dú)立的評價(jià)與監(jiān)督，又便于為管理層加強(qiáng)管理提高效益服務(wù)。但不足的是，董事會采用集體討論決定制，這會影響內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行效率；第三，在監(jiān)事會下設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，完全獨(dú)立于管理部門之外，有利于獨(dú)立客觀地開展審計(jì)工作，減少外界的干擾和約束，最大限度地發(fā)揮其作用。但是這種設(shè)置下，內(nèi)部審計(jì)部門的評價(jià)和建議只能通過監(jiān)事會轉(zhuǎn)交，將不能直接反映到管理層，會在一定程度上影響內(nèi)部審計(jì)對改善企業(yè)經(jīng)營管理的效果與效率。

（三）內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺乏充分的獨(dú)立性。目前，從內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與結(jié)構(gòu)看，對新的審計(jì)理念、審計(jì)技術(shù)方法學(xué)習(xí)掌握不夠，有的對會計(jì)知識較為熟悉，但對審計(jì)、工程、計(jì)算機(jī)、法律、經(jīng)濟(jì)等知識知之甚少，缺少復(fù)合型人才，缺乏能自如駕馭工作的能力；其次，有些單位未能配備專職內(nèi)部審計(jì)人員，而兼職內(nèi)部審計(jì)人員因?yàn)榉止艿钠渌ぷ鞅旧砣蝿?wù)重，致使內(nèi)部審計(jì)工作只能擠出時(shí)間完成。這樣，內(nèi)部審計(jì)的人員、時(shí)間得不到保證，審計(jì)工作的質(zhì)量勢必受到一定影響。

三、提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對策

（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法律、法規(guī)建設(shè)。目前，我國已頒發(fā)了針對國家審計(jì)的《審計(jì)法》和針對社會審計(jì)的《注冊會計(jì)師法》，而針對內(nèi)部審計(jì)的只有審計(jì)署頒發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，并沒有一部真正意義上的法律，在外界環(huán)境上制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。因此，需要建立健全我國內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)和條例，使之有法可依，有行可循，明確內(nèi)部審計(jì)人員的法律責(zé)任和權(quán)利，進(jìn)一步制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和不同行業(yè)部門內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，使內(nèi)部審計(jì)納入法制化軌道。

（二）科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門。內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性與民間審計(jì)的超然獨(dú)立性及政府審計(jì)的權(quán)威獨(dú)立性不同，內(nèi)部審計(jì)部門與單位領(lǐng)導(dǎo)有著領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，其獨(dú)立性只是相對的，應(yīng)當(dāng)盡可能地合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，以保證內(nèi)審的獨(dú)立性。在單位內(nèi)部，內(nèi)部審計(jì)部門必須擁有充分的權(quán)威，以保證獨(dú)立地獲取真實(shí)有效全面的資料以編制審計(jì)報(bào)告，并在事后對審計(jì)決定建議事項(xiàng)采取適當(dāng)有效的行動(dòng)，以保證貫徹執(zhí)行。這就要求內(nèi)部審計(jì)部門必須獨(dú)立于公司中其他職能部門，以保證內(nèi)部審計(jì)人員在部門和工作中與被審計(jì)的部門和工作相分離?！秲?nèi)審專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》給出的建議是在審計(jì)委員會下設(shè)置內(nèi)審部門。審計(jì)委員會是在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的獨(dú)立部門，主要負(fù)責(zé)內(nèi)外部審計(jì)的溝通監(jiān)督和核查工作。這賦予內(nèi)審很高的層次，極強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性。包括總經(jīng)理在內(nèi)的各部門及其活動(dòng)都是審計(jì)對象，內(nèi)部審計(jì)將受到最少的外界干擾，直接對審計(jì)委員會負(fù)責(zé)。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和獨(dú)立意識。對內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)行嚴(yán)格的準(zhǔn)入制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，提高道德修養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平，牢固掌握國家財(cái)經(jīng)法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度。要求內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，掌握與審計(jì)有關(guān)的專業(yè)法律、法規(guī)，熟悉電算化會計(jì)、電算化審計(jì)、稅務(wù)等方面的知識。針對內(nèi)審人員知識單一，知識老化的客觀實(shí)際，加強(qiáng)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)，以適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。

同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，要嚴(yán)格遵循職業(yè)道德規(guī)范的要求，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。不參加任何有可能損害或者假定會損害他們無偏見的評估的活動(dòng)或關(guān)系；不接受任何可能損害或假定會損害他們職業(yè)判斷的東西；披露所有知道的重要事實(shí)。

［1］張德起.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究.財(cái)經(jīng)界，2012.10.

［2］茅健.關(guān)于我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問題的探究.現(xiàn)代商業(yè)，2012.9.

［3］楊曉玲.探析我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題與解決對策.企業(yè)研究，2013.2.