晨琿

稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納或解繳稅款，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的。國家對(duì)滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)履行繳納或者解繳稅款的義務(wù)。

我國現(xiàn)行的稅收滯納金制度主要由《稅收征管法》（“稅款征收”專章中的第三十二條、第五十二條以及“法律責(zé)任”專章中的的第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條等稅法條款所確立。應(yīng)該說，與原《稅收征管法》相比，新《稅收征管法》在很大程度上完善了我國的稅收滯納金制度，其中最主要的就是大幅度下調(diào)了滯納金的征收比例。為了方便納稅人和稅務(wù)干部理解和掌握相關(guān)規(guī)定，筆者對(duì)此進(jìn)行一番梳理和總結(jié)。

一、稅收滯納金的基本規(guī)定

（一）《稅收征管法》中有關(guān)稅收滯納金的基本規(guī)定

1.第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2.第四十條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。

3.第四十四條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。

4.第五十二條規(guī)定：因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，但對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受此期限限制。

5.第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

6.第六十四條規(guī)定：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

7.第六十五條規(guī)定：納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

8.第六十七條規(guī)定：以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款。

9.第八十八條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

（二）《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中有關(guān)稅收滯納金的基本規(guī)定

1.第十六條規(guī)定：納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。

2.第四十二條規(guī)定：納稅人需要延期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)在繳納稅款期限屆滿前提出申請(qǐng)，但不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。

3.第六十五條規(guī)定：對(duì)價(jià)值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用。

4.第七十五條規(guī)定：稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

5.第八十三條規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

6.第九十四條規(guī)定：納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款、滯納金；納稅人拒不繳納的，依照稅收征管法第六十八條的規(guī)定執(zhí)行。

7.第九十八條規(guī)定：稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。

二、各稅種滯納金的征收規(guī)定

1.增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅滯納金。納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，從滯納稅款之日起，即從規(guī)定繳納稅款的次日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2.企業(yè)所得稅滯納金。企業(yè)所得稅實(shí)行分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。為此，企業(yè)所得稅的滯納金，應(yīng)從次年的6月1日起開始計(jì)算。

3.個(gè)人所得稅滯納金。個(gè)人所得稅滯納金應(yīng)區(qū)分收入項(xiàng)目和申報(bào)期限確定。生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得實(shí)行年終匯算清繳，可比照企業(yè)所得稅的做法，但匯繳日期為年度終了后3個(gè)月內(nèi)。其他所得因?yàn)樯陥?bào)期限為取得應(yīng)稅所得的次日7日內(nèi)，所以滯納金加收的起始日期應(yīng)為次月8日。

4.車輛購置稅滯納金。應(yīng)當(dāng)自購買、進(jìn)口、取得之日起60日內(nèi)申報(bào)納稅，那么購買、進(jìn)口、取得車輛60天后的次日為滯納金加收起始日。

5.車船稅滯納金?！秶叶悇?wù)總局、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于做好車船稅代收代繳工作的通知》（國稅發(fā)［2007］55號(hào)）規(guī)定：2008年7月1日起，對(duì)于納稅人在應(yīng)購買“交強(qiáng)險(xiǎn)”截止日期以后購買“交強(qiáng)險(xiǎn)”的，或以前年度沒有繳納車船稅的，在代收代繳稅款的同時(shí)，還應(yīng)代收代繳欠繳稅款的滯納金。車船稅滯納天數(shù)的計(jì)算自應(yīng)購買“交強(qiáng)險(xiǎn)”截止日期的次日起，到購買“交強(qiáng)險(xiǎn)”當(dāng)日止。

三、稅收滯納金免除規(guī)定

1.因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任不加收?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

2.批準(zhǔn)延期繳納的期限內(nèi)不加收?！墩鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定了申請(qǐng)延期繳納稅款的納稅人，如果延期繳納申請(qǐng)不予批準(zhǔn)，亦要從規(guī)定的繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。也就是說對(duì)批準(zhǔn)延期繳納的稅款，在延期繳納的期限內(nèi)不加收滯納金。

3.核準(zhǔn)延期申報(bào)預(yù)繳結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》（國稅函［2007］753號(hào)）規(guī)定：依據(jù)稅收征管法第二十七條規(guī)定，納稅人不能按期辦理納稅申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)，但要在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。即：當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

4.企業(yè)年終所得稅匯算清繳規(guī)定期限內(nèi)繳清的不加收。《企業(yè)所得稅法》第五十四條第一款、第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款，當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。企業(yè)年終所得稅匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳的稅款在5月31日前繳納入庫的，不加收滯納金，超期的自6月1日起按日計(jì)算加收萬分之五的滯納金。

四、稅收滯納金的追繳期限

《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)定：《稅收征管法》第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤；第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的；第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。

五、稅收滯納金加收應(yīng)注意的問題

在實(shí)際工作中，對(duì)滯納金的加收要注意以下幾個(gè)問題：

（一）預(yù)繳稅款滯納金征收問題

1.延期繳納預(yù)繳稅款如何加收滯納金?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第四十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。國家稅務(wù)總局《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函［2007］753號(hào)）明確：預(yù)繳稅款之后，按照規(guī)定期限辦理稅款結(jié)算的，不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

2.未按期預(yù)繳稅款是否應(yīng)加收滯納金。實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)所得稅、土地增值稅等多個(gè)稅種都需要預(yù)繳，如何適用滯納金稅法沒有明確規(guī)定，僅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)［1995］593號(hào)，以下簡稱國稅函發(fā)［1995］593號(hào)文）對(duì)企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定，根據(jù)舊《稅收征管法》第二十條及《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。筆者認(rèn)為，國稅函發(fā)［1995］593號(hào)文作為規(guī)范性文件雖然法律級(jí)次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務(wù)總局依照稅收管理權(quán)限有權(quán)對(duì)有關(guān)預(yù)繳稅款的稅務(wù)處理問題做出解釋性文件，而且有關(guān)具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)特別是與新《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》并不抵觸，其合法性應(yīng)是不容質(zhì)疑的。既然企業(yè)所得稅適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定，那么按照稅收公平原則和實(shí)質(zhì)課稅原則，各稅種應(yīng)同樣適用未按期預(yù)繳稅款須加收滯納金的規(guī)定。

（二）查補(bǔ)稅款的滯納金征收問題

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)檢查出納稅人以前納稅期內(nèi)應(yīng)納未繳納稅款如何征收滯納金，重點(diǎn)應(yīng)明確起止期限：計(jì)算起始時(shí)間是按照有關(guān)稅種的實(shí)體法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅款期限屆滿的次日，這一起始時(shí)間并不因稅務(wù)檢查的進(jìn)行而發(fā)生改變，納稅人超過這一期限沒有納稅，就發(fā)生了稅款滯納行為，當(dāng)然這給稅務(wù)檢查工作增加了一定的工作量；計(jì)算截止時(shí)間是納稅人實(shí)際繳納稅款的當(dāng)日，而不是至稅務(wù)處理決定書送達(dá)或者下達(dá)之日。

（三）善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款追繳時(shí)是否加收滯納金問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函［2007］1240號(hào)）明確規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款;如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規(guī)定?！?/p>

（四）應(yīng)扣未扣稅款是否加收滯納金的問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函［2004］1199號(hào))明確規(guī)定：“按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金?！币?yàn)闇{金是納稅人、扣繳義務(wù)人因占用國家稅款所做的補(bǔ)償，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款則不存在占用的問題，而納稅人在未知的前提下也不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。同樣，應(yīng)扣未扣其他稅種也同等適用此理。

（五）節(jié)假日是否加收滯納金問題

筆者認(rèn)為，滯納金是與稅款連帶的，如果在確定應(yīng)納稅款的納稅期限時(shí)，遇到了應(yīng)該順延的節(jié)假日，則從順延期滿的次日起加收滯納金，但在稅款滯納期間內(nèi)遇到節(jié)假日，不能從滯納天數(shù)中扣除節(jié)假日天數(shù)。

六、關(guān)注《行政強(qiáng)制法》正式實(shí)施對(duì)稅收滯納金征收帶來的影響

2012年1月1日，《行政強(qiáng)制法》正式實(shí)施，稅務(wù)部門作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)既要以《行政強(qiáng)制法》為依據(jù)，也要以《稅收征管法》為依據(jù)。然而，一方面，兩部法律在一些具體的規(guī)定上存在著明顯的差異或沖突；另一方面，《行政強(qiáng)制法》規(guī)定了《稅收征管法》中所沒有的一些具體行政行為。因此，《行政強(qiáng)制法》的實(shí)施勢(shì)必對(duì)稅收滯納金加收產(chǎn)生一些重大影響。

1.稅收滯納金復(fù)議的問題?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后才可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院提起訴訟?！倍缎姓?qiáng)制法》（以下簡稱《行政強(qiáng)制法》）規(guī)定金錢給付義務(wù)的滯納金屬行政強(qiáng)制執(zhí)行方式。因此，2012年后，稅務(wù)相對(duì)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，無需先解繳滯納金，也無需先申請(qǐng)行政復(fù)議，可以直接向人民法院起訴。

2.強(qiáng)制執(zhí)行加處滯納金時(shí)間的問題?！缎姓?qiáng)制法》對(duì)加處罰款或者滯納金強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間問題在第四十六條作了規(guī)定，“實(shí)施加處罰款或者滯納金超過三十日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā肺磫为?dú)對(duì)處罰款或者滯納金強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間作規(guī)定。而《征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責(zé)令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日。很明顯，《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的三十日與《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的15日存在差異。筆者認(rèn)為，作為行政法規(guī)的《征管法實(shí)施細(xì)則》位次較低，對(duì)于強(qiáng)制執(zhí)行加處滯納金的時(shí)限應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》。

3.滯納金性質(zhì)或具體功能不一致問題?！抖愂照鞴芊ā分械臏{金被認(rèn)為具有補(bǔ)償與懲戒性質(zhì)，其功能不只是督促當(dāng)事人履行納稅義務(wù)。我國稅收滯納金的行政主要是損害賠償，并兼具行政執(zhí)行罰性質(zhì)。體現(xiàn)在立法中，滯納金起算時(shí)間為滯納稅款之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，相當(dāng)于銀行的年利率18.25%。

［案例］如某一企業(yè)2010年5月25日發(fā)生納稅義務(wù)，按規(guī)定應(yīng)在6月15日前將稅款繳納入庫，但該企業(yè)一直未申報(bào)繳納。2011年5月10日，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該筆稅款未申報(bào)繳納，并于5月15日下達(dá)稅務(wù)處理決定書，要求企業(yè)在5月30日前繳納稅款。后企業(yè)于5月20日全額將稅款繳納入庫。

該案中，滯納金計(jì)算日期應(yīng)從2010年6月16日起至2011年5月20日止。在征管實(shí)踐中，滯納金超過稅款的情況并不鮮見?！缎姓?qiáng)制法》則把滯納金定位為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，目的是通過對(duì)逾期不履行金錢給付義務(wù)之行政決定的當(dāng)事人加收滯納金，使得行政決定盡快得以履行。就上述案例而言，依照《行政強(qiáng)制法》第45條，由于企業(yè)在稅務(wù)處理決定書規(guī)定的期限內(nèi)繳納了稅款，不需要再行繳納滯納金；而如果企業(yè)在限期內(nèi)即5月30日內(nèi)未足額繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自5月31日起加收滯納金，以督促企業(yè)盡快繳納稅款。

4.加處滯納金上限的問題?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！边@樣的規(guī)定充分體現(xiàn)《行政強(qiáng)制法》對(duì)私權(quán)的保護(hù)和對(duì)公權(quán)的限制。而《稅收征管法》沒有對(duì)滯納金上限作規(guī)定。應(yīng)該說，滯納金“封頂”制度減輕了納稅人繳納欠稅負(fù)擔(dān)，有利企業(yè)發(fā)展。但兩部法律在此規(guī)定上有沖突，如何解決此類問題呢？筆者認(rèn)為既不能根據(jù)特別法優(yōu)于普通法的原則適用處于特別法地位的《稅收征管法》，也不能根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則而適用作為新法的《行政強(qiáng)制法》，而是應(yīng)按《立法法》第八十五條的規(guī)定來解決二者間的法律沖突，即法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。在未明確前，應(yīng)從行政法側(cè)重保護(hù)私權(quán)，控制公權(quán)角度出發(fā)，選擇有利于稅務(wù)行政相對(duì)人的處理方式為宜。對(duì)于稅收滯納金“封頂”問題，目前還沒有權(quán)威的規(guī)定，本人理解，對(duì)于加收的滯納金在2011年12月31日超過“封頂”的，計(jì)算到2012年12月31日，2012年1月1日后不再加收；對(duì)于2011年12月31日未封頂?shù)模?012年1月1日后，適用封頂?shù)囊?guī)定。

5.關(guān)于滯納金減免的問題?！缎姓?qiáng)制法》第四十二條規(guī)定，“實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。”而《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中均無滯納金減免的規(guī)定，只有在因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致未繳或少繳稅款和批準(zhǔn)延期納稅的情況下才可不加收滯納金。《行政強(qiáng)制法》的這一規(guī)定為滯納金減免提供了法律依據(jù)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法增加了靈活性，但同時(shí)也應(yīng)防止借貫徹實(shí)施《行政強(qiáng)制法》之名，濫用協(xié)議權(quán)而減免加處的罰款或者滯納金。