尹曦

分析程序在審計(jì)中的應(yīng)用例解

尹曦

分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中常用的一種重要程序，如在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)利用分析程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)利用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其環(huán)境的了解一致。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如何使用分析程序發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)卻一直是個(gè)難點(diǎn)。本文結(jié)合具體的案例資料，詳細(xì)說(shuō)明如何使用分析程序發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)，以便相關(guān)人員更好地使用該程序來(lái)完成審計(jì)工作。

分析程序；重大錯(cuò)報(bào)；財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

一、分析程序的定義

分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。

二、案例資料

藍(lán)天會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師張明和楊天浩負(fù)責(zé)審計(jì)青山股份有限公司2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表，資料為：

資料一：青山股份有限公司主要從事甲產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，產(chǎn)品銷(xiāo)售采用賒銷(xiāo)方式，正常信用期為20天，無(wú)明顯產(chǎn)銷(xiāo)淡旺季。在甲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，甲原材料成本占重大比重。甲原材料在2013年的年初、年末庫(kù)存均為零。甲產(chǎn)品的發(fā)出計(jì)價(jià)采用移動(dòng)加權(quán)平均法。

資料二：2013年度，青山股份有限公司所處行業(yè)的統(tǒng)計(jì)資料顯示，生產(chǎn)甲產(chǎn)品所需甲原材料主要依賴進(jìn)口，匯率因素導(dǎo)致甲原材料采購(gòu)成本大幅上漲；替代產(chǎn)品面市使甲產(chǎn)品的市場(chǎng)需求減少，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，導(dǎo)致銷(xiāo)售價(jià)格明顯下跌。

資料三：青山股份有限公司2013年度未經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)賬戶記錄情況如下：

1.甲產(chǎn)品2012年度和2013年度的銷(xiāo)售記錄（表一）。

表一 甲產(chǎn)品2012年度和2013年度銷(xiāo)售記錄

2.甲產(chǎn)品2013年度收發(fā)存記錄（表二）。

3.銷(xiāo)售甲產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動(dòng)記錄(表三)。

4.壞賬準(zhǔn)備核算的會(huì)計(jì)政策：壞賬核算采用備抵法。壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提。應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目附注如下：2013年銷(xiāo)售甲產(chǎn)品的應(yīng)收賬款年末余額為16500萬(wàn)元，對(duì)甲產(chǎn)品的應(yīng)收賬款計(jì)提的的壞賬準(zhǔn)備為66萬(wàn)元。

銷(xiāo)售甲產(chǎn)品的應(yīng)收帳款賬齡分析見(jiàn)表四所示。

表二 甲產(chǎn)品2013年度收發(fā)存記錄

表三 甲產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動(dòng)記錄

三、分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)

如何通過(guò)分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系來(lái)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)呢?根據(jù)資料三表一提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以計(jì)算出2013年甲產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：銷(xiāo)售單價(jià)=55000/1000=55（萬(wàn)元/噸），單位營(yíng)業(yè)成本=44000/ 1000=44（萬(wàn)元/噸），銷(xiāo)售毛利率=（55000-44000）/55000*100%=20%；同理可計(jì)算出甲產(chǎn)品2012年的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：銷(xiāo)售單價(jià)=35000/700=50（萬(wàn)元/噸），單位營(yíng)業(yè)成本=29750/700=42.5（萬(wàn)元/噸），銷(xiāo)售毛利率=（35000-29750）/35000*100%=15%。

表四 銷(xiāo)售甲產(chǎn)品的應(yīng)收帳款賬齡分析

根據(jù)資料一，我們知道青山股份有限公司主要從事甲產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，在甲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，甲原材料成本占較大比重。甲原材料在2013年的年初、年末庫(kù)存均為零。甲產(chǎn)品的發(fā)出計(jì)價(jià)采用移動(dòng)加權(quán)平均法。根據(jù)資料二：2013年度，青山股份有限公司所處行業(yè)的統(tǒng)計(jì)資料顯示，生產(chǎn)甲產(chǎn)品所需甲原材料主要依賴進(jìn)口，匯率因素導(dǎo)致甲原材料采購(gòu)成本大幅上漲；根據(jù)資料一和二，甲產(chǎn)品的成本應(yīng)該大幅上升，但根據(jù)我們的計(jì)算，甲產(chǎn)品2013年單位營(yíng)業(yè)成本為44萬(wàn)元/噸，2012年單位營(yíng)業(yè)成本為42.5萬(wàn)元/噸，上漲的幅度=（44-42.5）/42.5*100%=3.53%，根本沒(méi)有發(fā)生大幅上漲，計(jì)算出的數(shù)據(jù)與背景（非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）不符，說(shuō)明營(yíng)業(yè)成本可能存在重大錯(cuò)報(bào)。資料二說(shuō)替代產(chǎn)品面市使甲產(chǎn)品的市場(chǎng)需求減少，但我們根據(jù)資料三表一的數(shù)據(jù)看到，2013年銷(xiāo)售的數(shù)量是900噸，2012年的銷(xiāo)售數(shù)量是800噸，市場(chǎng)需求增加了，說(shuō)明數(shù)據(jù)與背景（非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）也是矛盾的。資料二說(shuō)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，導(dǎo)致銷(xiāo)售價(jià)格明顯下跌，但根據(jù)我們的計(jì)算，甲產(chǎn)品2013年單位售價(jià)為55萬(wàn)元/噸，2012年單位售價(jià)為50萬(wàn)元/噸，銷(xiāo)售價(jià)格也是上升的，說(shuō)明數(shù)據(jù)與背景（非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）也是矛盾的。還有，根據(jù)資料一和二，甲產(chǎn)品成本上升，價(jià)格下降，銷(xiāo)售毛利率應(yīng)該是下降的，但根據(jù)我們的計(jì)算，2013年的毛利率為20%，2012年的毛利率為15%，即計(jì)算出的毛利率是上升的，說(shuō)明數(shù)據(jù)與背景（非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）也是矛盾的。2013年度報(bào)表所示數(shù)據(jù)與資料中的背景（非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）不符，預(yù)示著2013年財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本均可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，收入與成本不匹配。

根據(jù)資料一，青山股份有限公司無(wú)明顯產(chǎn)銷(xiāo)淡旺季，資料三表二中卻顯示甲產(chǎn)品在12月有大量的出庫(kù)，很可能表明存在虛構(gòu)銷(xiāo)售的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)資料一，青山股份有限公司的甲產(chǎn)品銷(xiāo)售采用賒銷(xiāo)方式，正常信用期為20天，但根據(jù)資料三表三數(shù)據(jù)分析可知，2013年12月10日賒銷(xiāo)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在2014年1月31日仍未收回（信用期早過(guò)了），應(yīng)收賬款可能存在壞賬計(jì)提不足或虛構(gòu)收入等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)資料二，因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)，甲產(chǎn)品的市場(chǎng)需求減少，這與資料三表二中顯示的甲產(chǎn)品2013年度年末存貨余額為零存在矛盾，該存貨很可能被低估。

四、分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)

根據(jù)資料三，2013年銷(xiāo)售甲產(chǎn)品的應(yīng)收賬款年末余額為16500萬(wàn)元，對(duì)甲產(chǎn)品的應(yīng)收賬款計(jì)提的的壞賬準(zhǔn)備為66萬(wàn)元，計(jì)算出的壞賬計(jì)提比例=66/16500*100% =0.4%，與會(huì)計(jì)政策規(guī)定的0.5%的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不符（更低），公司可能存在少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的錯(cuò)報(bào)。

根據(jù)資料三的表四，我們可以分析年初數(shù)和年末數(shù)的關(guān)系，然后看哪些數(shù)據(jù)是不可能發(fā)生的，如果表中存在不可能發(fā)生的數(shù)字，那就意味著錯(cuò)報(bào)的存在。根據(jù)邏輯關(guān)系，我們可以知道2013年應(yīng)收賬款在1年以內(nèi)的年末數(shù)（10000萬(wàn)元），應(yīng)是2013年新增加的應(yīng)收賬款，這個(gè)數(shù)與年初數(shù)沒(méi)有關(guān)系，金額只要合理都不存在問(wèn)題；應(yīng)收賬款在1-2年的年末數(shù)1500萬(wàn)元，是由1年以內(nèi)的年初數(shù)8300萬(wàn)元演變來(lái)的，因?yàn)?300萬(wàn)元是以前年度的應(yīng)收賬款，所以只能收回，年末數(shù)只能小于年初數(shù)，即8300萬(wàn)元減少到了1500萬(wàn)元，是合理的不存在問(wèn)題；2-3年應(yīng)收賬款的年末數(shù)2400萬(wàn)元，是由1-2年以內(nèi)的年初數(shù)1200萬(wàn)元演變來(lái)的，這里2-3年應(yīng)收賬款的年末數(shù)2400萬(wàn)元大于1-2年以內(nèi)的年初數(shù)1200萬(wàn)元，是不符合邏輯的，可能存在虛構(gòu)收入，虛構(gòu)應(yīng)收賬款等重大錯(cuò)報(bào)。同理，3年以上應(yīng)收賬款的年末數(shù)2600萬(wàn)元，是由2-3年年初數(shù)1100萬(wàn)元和3年以上年初數(shù)1400萬(wàn)元之和（2500萬(wàn)元）演變來(lái)的，因?yàn)?年以上應(yīng)收賬款的年末數(shù)2600萬(wàn)）大于2-3年1100萬(wàn)元和3年以上1400萬(wàn)元的年初數(shù)之和（2500萬(wàn)元），是不符合邏輯的，可能存在虛構(gòu)收入，虛構(gòu)應(yīng)收賬款等重大錯(cuò)報(bào)。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行分析，能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)異常，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，從而確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，達(dá)到事半功倍的效果，希望本文能更好地推廣分析程序在審計(jì)中的應(yīng)用。

[1]張書(shū)慧,竇新順.基于分析程序的審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新例解.財(cái)會(huì)研究,2014,(2);66-68.

[2]張小龍.審計(jì)實(shí)務(wù)中分析程序的運(yùn)用.現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)：學(xué)苑版, 2012,(8);144-145.

[3]郭少東.分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用.時(shí)代經(jīng)貿(mào),2012, (8);94-94.

（作者單位：九江學(xué)院）