長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理探析

許昌職業(yè)技術(shù)學(xué)院 周慧玲 中國有色金屬工業(yè)西安勘察設(shè)計研究院 趙富明

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定長期股權(quán)投資初始與后續(xù)會計確認(rèn)與計量原則及方法，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)長期股權(quán)投資具體情況選擇成本法或權(quán)益法進(jìn)行會計處理，但是成本法與權(quán)益法會計確認(rèn)與計量有著明顯的差別又有很多相同的地方。本文通過對成本法、權(quán)益法在長期股權(quán)投資核算中計量與確認(rèn)方法進(jìn)行分析并剖、不同階段區(qū)別與聯(lián)系分析，提出淺俗易懂的長期股權(quán)投資財務(wù)處理三步驟思路，即初始取得會計政策選擇與財務(wù)處理——后續(xù)持有期間政策選擇與財務(wù)處理——最終處置情況鑒定與財務(wù)處理三個步驟，為長期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法掌握提供清晰的思路。

一、長期股權(quán)投資確認(rèn)與計量原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)長期股權(quán)投資明確要求，權(quán)益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計量；（2）長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財務(wù)處理。在選擇長期股權(quán)投資確認(rèn)、計量方法時注意以下幾點(diǎn)事項：一是長期股權(quán)投資投資確認(rèn)日，同一控制下長期股權(quán)投資按照其原來賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業(yè)的資本公積增加進(jìn)行處理，賬面價值與公允價值不需要進(jìn)行確認(rèn)與計量。在非同一控制下，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)之際支付成本核算長期股權(quán)投資成本，實際支付成本依據(jù)投資企業(yè)支付的資產(chǎn)的公允價值計量，對于投資企業(yè)賬面價值與公允價值差額部分應(yīng)該進(jìn)行損益確認(rèn)。二是對于宣告發(fā)放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認(rèn)“投資收益”與“應(yīng)收股利”，不同的是權(quán)益法將其作為“再投資”處理，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業(yè)年度會計利潤不進(jìn)行任何會計處理，權(quán)益法需要以被投資企業(yè)會計利潤為基礎(chǔ)并考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易對其調(diào)整后本進(jìn)行會計確認(rèn)與處理。四是若長期股權(quán)投資經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，則需要考慮成本法與權(quán)益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯重述，轉(zhuǎn)換成本法與權(quán)益法核算。

二、長期股權(quán)投資賬務(wù)處理步驟

長期股權(quán)投資財務(wù)處理主要包括三個環(huán)節(jié)，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權(quán)投資整個業(yè)務(wù)循環(huán)過程中，因為成本法和權(quán)益法適應(yīng)情況、確認(rèn)原則、計量基礎(chǔ)都不同，兩種方法具有明顯的區(qū)別，所以在長期股權(quán)整個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，然后確定采用方法。

第一環(huán)節(jié)：長期股權(quán)取得日會計政策選擇與財務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對長期股權(quán)投資規(guī)定，長期股權(quán)投資取得情況分為非企業(yè)合并與企業(yè)合并，企業(yè)合并又分為同一/非同一控制下企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照取得被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額調(diào)整資本公積與留存收益”會計政策進(jìn)行財務(wù)處理。也就是說，“長期股權(quán)投資”初始成本與投資企業(yè)支付成本沒有直接關(guān)系，支付成本是按照投資企業(yè)賬面價值為計量依據(jù)而不是支付的實際真實經(jīng)濟(jì)價值，差額作為投資企業(yè)資本公積。而在非同一控制與非企業(yè)合并情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照實際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及直接相關(guān)費(fèi)用計量長期股權(quán)投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期損益”會計政策進(jìn)行財務(wù)處理。從具體會計政策規(guī)定可以看出，長期股權(quán)投資初始取得時如何進(jìn)行會計政策選擇及財務(wù)處理需分析長期股權(quán)投資取得情況（同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并及非企業(yè)合并）而定，只要確定了相關(guān)取得情況亦即確定了相關(guān)會計政策及處理方法。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財務(wù)處理。長期股權(quán)后續(xù)持有期間如何選擇會計確認(rèn)、計量進(jìn)行財務(wù)處理，需要依照以下情況進(jìn)行確定。若長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計量；若長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財務(wù)處理。

（1）被投資單位發(fā)放股利。在被投資單位發(fā)放股利時，企業(yè)如何選擇會計政策需要結(jié)合上述第一個環(huán)節(jié)，因為長期股權(quán)投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于何種經(jīng)濟(jì)情況。對于被投資單位發(fā)放股利部分，“成本法”與“權(quán)益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進(jìn)行財務(wù)處理同時確認(rèn)“應(yīng)收股利”；“權(quán)益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認(rèn)為“投資收益”而是對“長期股權(quán)投資”賬面價值進(jìn)行調(diào)整，沖銷其投資成本，同時確認(rèn)“應(yīng)收股利”。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日損益確認(rèn)。長期股權(quán)投資在每年度12月31日是否需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果進(jìn)行調(diào)整，需要考慮投資企業(yè)采用的是成本法還是權(quán)益法來確定，若采用“成本法”則不需要進(jìn)行任何財務(wù)處理，若采用“權(quán)益法”則需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果情況確認(rèn)“投資收益”，需要注意的是不能直接根據(jù)被投資企業(yè)會計利潤進(jìn)行核算投資收益，而是在會計利潤基礎(chǔ)上考慮關(guān)聯(lián)交易（存貨銷售、固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調(diào)整核心是關(guān)聯(lián)方交易未實現(xiàn)內(nèi)部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調(diào)整被投資企業(yè)實質(zhì)上的凈利潤。在會計利潤調(diào)整中需要注意以下關(guān)聯(lián)交易：一是關(guān)聯(lián)交易中固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)內(nèi)部銷售調(diào)整，調(diào)整投資企業(yè)虛增固定資產(chǎn)原值亦即被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業(yè)購買此類商品而未實現(xiàn)銷售部分從被投資企業(yè)當(dāng)年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權(quán)投資日因被投資單位資產(chǎn)公允價值與賬面價值不相等而產(chǎn)生的差額部分也需要調(diào)整，增加/減少被投資單位當(dāng)年度財務(wù)報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉(zhuǎn)化。投資單位在長期股權(quán)投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權(quán)投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權(quán)益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據(jù)此情況改變長期股權(quán)投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權(quán)投資情況發(fā)生改變需要將“成本法”轉(zhuǎn)換為“權(quán)益法”則應(yīng)將以前年度因股利發(fā)放部分由“投資收益”轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”進(jìn)行追溯調(diào)整，同時需要對于以前年度未進(jìn)行任何財務(wù)處理的被投資單位經(jīng)營成果部分進(jìn)行追溯確認(rèn)。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財務(wù)處理。投資單位處置長期股權(quán)投資時，無論采用成本法還是權(quán)益法均需直接沖減對應(yīng)賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當(dāng)期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權(quán)益法則需要將其他情況導(dǎo)致記入“資本公積——其他資本公積”部分對應(yīng)轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為“投資收益”。

［例］上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產(chǎn)（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權(quán)，對乙公司不產(chǎn)生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產(chǎn)負(fù)債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現(xiàn)金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現(xiàn)利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產(chǎn)生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環(huán)節(jié)：初始取得會計政策選擇與財務(wù)處理。依據(jù)上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應(yīng)采取成本法計量，所以應(yīng)采用“按照實際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及直接相關(guān)費(fèi)用計量長期股權(quán)投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期損益”。因此，長期股權(quán)投資初始確認(rèn)成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產(chǎn)3000萬元）計入“長期股權(quán)投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認(rèn)為當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產(chǎn)“累計攤銷”640萬元。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財務(wù)處理。根據(jù)甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產(chǎn)生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應(yīng)采用“成本法”進(jìn)行后續(xù)計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產(chǎn)生重大影響則需采用“權(quán)益法”進(jìn)行后續(xù)計量且需要調(diào)整以前采用“成本法”產(chǎn)生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應(yīng)收股利”。因成本法不需要確認(rèn)會計利潤，所以對2008年度產(chǎn)生的4700萬元不做任何財務(wù)處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”初始成本，同時需要確認(rèn)2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產(chǎn)生影響。將600萬元股利計入“長期股權(quán)投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配—未分配利潤”借方，作為調(diào)整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配——未分配利潤”貸方，作為調(diào)整期初留存收益；另外因其他權(quán)益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權(quán)投資”借方。這樣就將第一次長期股權(quán)投資“成本法”核算轉(zhuǎn)化成了“權(quán)益法”核算。對于第二次投資后期間產(chǎn)生的現(xiàn)金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權(quán)投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”再投資，同時確認(rèn)“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認(rèn)“資本公積”與“長期股權(quán)投資”。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財務(wù)處理。2010年1月1日長期股權(quán)投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據(jù)597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權(quán)投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應(yīng)5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉(zhuǎn)出，同時確認(rèn)“投資收益”。由此，整個“長期股權(quán)投資”財務(wù)處理完畢。

［1］中華會計網(wǎng)校：《中級會計實務(wù)》（2011年全國會計專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試夢想成真系列輔導(dǎo)叢書應(yīng)試指南），人民出版社2011年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［3］東奧會計在線：《2012年注冊會計師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試會計》，北京大學(xué)出版社2012年版。