浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 沈靈奕 汪祥耀

一、引言

隨著世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的深入，保險(xiǎn)要素流動(dòng)不斷加快，為保險(xiǎn)業(yè)帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇，保險(xiǎn)業(yè)開(kāi)始在各國(guó)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)日益重要的地位，也在國(guó)際資本市場(chǎng)中扮演著舉足輕重的角色。保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)通常將證券投資作為最重要的投資方式，保險(xiǎn)資金大量進(jìn)入證券市場(chǎng)。從總體趨勢(shì)看，1980-1995年，美國(guó)、日本、德國(guó)、英國(guó)、加拿大等西方國(guó)家保險(xiǎn)性機(jī)構(gòu)持有證券的資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重一直在不斷上升。1997年，美國(guó)、歐洲、日本的保險(xiǎn)公司持有的上市公司股票市值占股票市場(chǎng)總市值的比重分別為25%、40%、50%，跨國(guó)保險(xiǎn)公司在多個(gè)國(guó)家證券交易所上市的現(xiàn)象也日益普遍。但是，長(zhǎng)久以來(lái)，保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告一直被視為無(wú)法穿透的“黑匣子”。原因在于，各國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)管部門為滿足監(jiān)管要求而制定的法定會(huì)計(jì)原則與為滿足通用財(cái)務(wù)報(bào)告要求而制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求相差甚遠(yuǎn)。法定會(huì)計(jì)原則切合實(shí)務(wù)操作的要求，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債通常由精算師按照精算方法進(jìn)行評(píng)估，但這些精算方法在很多方面與會(huì)計(jì)原理和方法相矛盾，致使保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金信息的可靠性、公允性和透明度長(zhǎng)期以來(lái)備受投資者、分析師和監(jiān)管者在內(nèi)的信息使用者的指責(zé)。

在此背景下，為有效增強(qiáng)保險(xiǎn)業(yè)與其他行業(yè)和各國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的可比性，幫助投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方做出正確決策，降低保險(xiǎn)公司的跨國(guó)上市成本，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1997年成立籌劃委員會(huì)（Steering Committee），正式啟動(dòng)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目。由于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)自身的特殊性和復(fù)雜性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的艱巨性，項(xiàng)目進(jìn)展緩慢，IASB將項(xiàng)目分為兩個(gè)階段。目前，第二階段正在緊鑼密鼓地進(jìn)行中，2013年7月，IASB和FASB分別發(fā)布了保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)稿，并將在對(duì)反饋意見(jiàn)進(jìn)行復(fù)核之后確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的終稿。

下文將系統(tǒng)介紹并總結(jié)IASB在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)項(xiàng)目上的研究歷程和最新進(jìn)展，進(jìn)而對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的全球趨同提出一些看法。

二、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目及溯源

保險(xiǎn)合同項(xiàng)目正式啟動(dòng)后，籌劃委員會(huì)于1999年11月發(fā)布了保險(xiǎn)合同的問(wèn)題報(bào)告（Issues Paper），該報(bào)告以問(wèn)題形式列示了保險(xiǎn)合同項(xiàng)目所涉及的20個(gè)主要問(wèn)題，并闡述了解決這些問(wèn)題相應(yīng)的備擇方法及其利弊。問(wèn)題報(bào)告發(fā)布后，籌劃委員會(huì)在整合意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步展開(kāi)討論研究，于1999年12月向IASC遞交了一份“原則公告草案”（Draft Statement of Principles，DSOP）首稿，該草案主要介紹了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)相關(guān)的具體原則。2001年4月，IASB取代IASC，繼續(xù)授權(quán)籌劃委員會(huì)完成DSOP的后續(xù)相關(guān)工作。原則公告草案接受公眾評(píng)價(jià)后，經(jīng)修訂再次于2001年6月遞交IASB評(píng)審，并作為后續(xù)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)。

由于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)自身的特殊性和復(fù)雜性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的艱巨性，保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)展一直很緩慢。2001年9月，為了進(jìn)一步討論以DSOP為基礎(chǔ)的相關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題，IASB接受籌劃委員會(huì)建議，于2001年至2002年期間對(duì)9個(gè)國(guó)家19個(gè)承保人進(jìn)行調(diào)查研究，考慮到各國(guó)法律、文化、監(jiān)管制度及技術(shù)水平的差異，2002年5月，IASB決定將保險(xiǎn)合同項(xiàng)目分為兩個(gè)階段，第一階段的研究成果是IASB于2004年5月發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)（IFRS 4）“保險(xiǎn)合同”，作為一項(xiàng)特定時(shí)期的過(guò)渡性規(guī)范，為2005年開(kāi)始采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司提供暫時(shí)性的保險(xiǎn)合同相關(guān)指導(dǎo)。

該項(xiàng)目第二階段的準(zhǔn)則制定工作正在緊鑼密鼓地開(kāi)展。2004年9月，IASB成立了新的保險(xiǎn)工作組（Insurance Working Group，IWG），為IASB提供咨詢。2007年5月，IASB發(fā)布了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第二階段的討論稿（DP）“保險(xiǎn)合同的初步意見(jiàn)”（Preliminary Viewson Insurance Contracts），提出了保險(xiǎn)活動(dòng)中資產(chǎn)和負(fù)債的綜合計(jì)量模型，采用“構(gòu)建模塊法”（Building Blocks Approach）計(jì)量所有保險(xiǎn)負(fù)債的價(jià)值。三個(gè)模塊分別是：（1）與市場(chǎng)價(jià)格一致的、現(xiàn)行的無(wú)偏期望現(xiàn)金流；（2）反映貨幣時(shí)間價(jià)值的貼現(xiàn)率，即無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)利率；（3）市場(chǎng)參與人要求的風(fēng)險(xiǎn)邊際（Risk Margin）及服務(wù)邊際（Service Margin）。根據(jù)這種方法計(jì)算得出的保險(xiǎn)負(fù)債結(jié)果被稱為是“現(xiàn)行脫手價(jià)值”（Current Exit Value，CEV）。采用這種計(jì)量模式的主要原因有：首先，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)（SFAS 157）和IASB公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目將公允價(jià)值定義為現(xiàn)行脫手價(jià)值，這種計(jì)量屬性建立在負(fù)債轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)上，能夠提供清晰的計(jì)量目的，對(duì)所有的估計(jì)都能給出明確的指南（基于市場(chǎng)一致原則）。其次，脫手價(jià)值是一種計(jì)量屬性，而其他的計(jì)量模式，如現(xiàn)行履約價(jià)值（Current Fulfillment Value）、未實(shí)現(xiàn)保費(fèi)（Unearned Premium Model）、內(nèi)涵價(jià)值（Embedded Value）等都不是計(jì)量屬性，使用計(jì)量屬性更有利于信息使用者理解會(huì)計(jì)信息，也更有利于解決未來(lái)可能出現(xiàn)的新問(wèn)題和新事項(xiàng)。再次，保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)大多按照公允價(jià)值計(jì)量，負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，將減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配（Accounting Mismatch）問(wèn)題，更好地揭示經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。最后，除了脫手價(jià)值外，其他計(jì)量模式，特別是履約價(jià)值，將會(huì)在合同生效日確認(rèn)保險(xiǎn)公司的管理效率，而這些管理效率應(yīng)當(dāng)在以后期間逐步反映，因此CEV可以向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加決策有用的信息。隨后，IASB針對(duì)反饋意見(jiàn)及相關(guān)議題與FASB展開(kāi)了多次討論。

2007年8月，F(xiàn)ASB發(fā)布了一份建議文件“有關(guān)承保人和投保人的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)”（Accounting for Insurance Contracts by Insurers and Policyholders），就是否參與IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目廣泛征求意見(jiàn)，并于2008年10月正式參與該項(xiàng)目。2008年2月，IASB對(duì)討論稿收到的158條反饋意見(jiàn)進(jìn)行了分析與初步討論。大多數(shù)反饋意見(jiàn)認(rèn)為“構(gòu)建模塊法”提供了分析保險(xiǎn)合同相關(guān)問(wèn)題的有用框架。同時(shí)，幾乎所有反饋者都對(duì)構(gòu)建模塊法的某些方面提出了看法和建議。根據(jù)以上反饋意見(jiàn)，IASB在2008年舉行了一系列討論會(huì)議，討論了現(xiàn)行退出價(jià)值、現(xiàn)行履約價(jià)值、使用價(jià)值和未實(shí)現(xiàn)保費(fèi)這些計(jì)量模式間的異同。2008年10月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的加入使得該項(xiàng)目演變?yōu)橐粋€(gè)重要的趨同項(xiàng)目。2010年7月，IASB發(fā)布了保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)稿（ED/2010/8）。同年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了討論稿“保險(xiǎn)合同的初步意見(jiàn)”（Preliminary Views on Insurance Contracts）。征求意見(jiàn)稿及討論稿引發(fā)了廣泛爭(zhēng)議，對(duì)此，IASB和FASB多次召開(kāi)聯(lián)合會(huì)議就反饋者重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題展開(kāi)討論，并就相關(guān)問(wèn)題得出暫時(shí)性決定（Tentative Decision）。2009年2月，IASB保險(xiǎn)工作組繼續(xù)探討備選計(jì)量方案，并提出了貼現(xiàn)率、保險(xiǎn)負(fù)債變動(dòng)等關(guān)鍵問(wèn)題。2009年6月，保險(xiǎn)工作組向理事會(huì)推薦采用修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)“準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)”（Revised IAS 37）中的準(zhǔn)備金計(jì)量方式來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債。提議指出，采用這種新模式的目的是要計(jì)量保險(xiǎn)公司解除債務(wù)需要合理支付的金額。在新模式下，當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，保險(xiǎn)公司可以通過(guò)判斷公司未來(lái)必須履行的義務(wù)或設(shè)定該債務(wù)可以合理預(yù)期從第三方收取的金額來(lái)估計(jì)保險(xiǎn)負(fù)債金額，而FASB則建議采用履約價(jià)值模式。2010年7月30日，IASB發(fā)布了保險(xiǎn)合同財(cái)務(wù)報(bào)告的征求意見(jiàn)稿（Insurance Contracts Exposure Draft）（ED/2010/8），其一經(jīng)定稿將取代IFRS 4。該征求意見(jiàn)稿在“構(gòu)建模塊法”的基礎(chǔ)上，綜合脫手價(jià)值、IAS 37模式和履約價(jià)值的主要觀點(diǎn)，提出采用履約現(xiàn)金流現(xiàn)值加剩余邊際計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，要求保險(xiǎn)公司充分披露保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量信息，大大提高了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的可比性和透明度。但是，ED中的很多觀點(diǎn)和原則仍值得進(jìn)一步探討。同年9月，美國(guó)FASB發(fā)布了討論稿“保險(xiǎn)合同的初步意見(jiàn)”，以征求公眾意見(jiàn)。

在綜合各方反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，2013年6月24日，IASB發(fā)布第二次征求意見(jiàn)稿（ED/2013/7），對(duì)尚存重大爭(zhēng)議的五個(gè)領(lǐng)域有限地征求意見(jiàn)。同年6月27日，F(xiàn)ASB也發(fā)布了征求意見(jiàn)稿。

對(duì)征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)總體上贊同提議的當(dāng)前計(jì)量模型和構(gòu)建模塊法。但是一些重大問(wèn)題仍有待解決，例如折現(xiàn)率的選擇、一個(gè)邊際還是兩個(gè)邊際、是否鎖定剩余/混合（單一）邊際、如何列報(bào)、短期保險(xiǎn)合同簡(jiǎn)易方法（保費(fèi)分配模型）的應(yīng)用、是否以及如何分拆、再保險(xiǎn)合同的確認(rèn)和計(jì)量、過(guò)渡條款的安排等。報(bào)表使用者總體上支持顯性的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，但對(duì)其可比性表示了擔(dān)憂。另有部分反饋者對(duì)于短期保險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同是否采用構(gòu)建模塊法尚猶豫不決。IASB針對(duì)反饋意見(jiàn)召開(kāi)多次會(huì)議討論保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，最頻繁時(shí)一個(gè)月內(nèi)的會(huì)議次數(shù)達(dá)七次，多數(shù)的討論會(huì)是與FASB聯(lián)合召開(kāi)的。為了回應(yīng)利益相關(guān)方提出的關(guān)鍵問(wèn)題，IASB和FASB對(duì)一些爭(zhēng)論熱點(diǎn)問(wèn)題，如履約現(xiàn)金流（包括取得成本）、折現(xiàn)率、邊際、保費(fèi)分配模型、列報(bào)、適用范圍、分拆、再保險(xiǎn)、過(guò)渡條款等進(jìn)行了討論并得出了暫時(shí)性結(jié)論。

三、修訂后的保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)稿（ED/2013/7）主要內(nèi)容

2013年6月24日，IASB發(fā)布了修訂后的保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)稿。修訂后的征求意見(jiàn)稿就五大關(guān)鍵領(lǐng)域征詢利益相關(guān)方的意見(jiàn)。該征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)征求截止期為2013年10月25日。IASB希望對(duì)反饋意見(jiàn)進(jìn)行復(fù)核之后確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的終稿，最終取代國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)（IFRS 4）“保險(xiǎn)合同”。2013年6月27日，F(xiàn)ASB也發(fā)布了保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)稿，意見(jiàn)征求截止期2013年10月25日。修訂后的保險(xiǎn)合同征求意見(jiàn)（ED/2013/7）針對(duì)五大議題的提案如下：

（一）保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的未賺取利潤(rùn)的調(diào)整 在初始確認(rèn)時(shí)，合同服務(wù)毛利按相當(dāng)于下列金額總和的對(duì)應(yīng)金額計(jì)算：（1）初始確認(rèn)時(shí)保險(xiǎn)合同履約現(xiàn)金流量金額；（2）保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)前已支付（已收?。┑娜魏维F(xiàn)金流量。在后續(xù)期間，合同服務(wù)毛利將在承保人履行義務(wù)的承保期內(nèi)轉(zhuǎn)入損益。合同服務(wù)毛利還應(yīng)針對(duì)涉及未來(lái)承保期的未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量變動(dòng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行調(diào)整。并未對(duì)合同服務(wù)毛利因該等變動(dòng)而增加的金額設(shè)定上限。但是，假如該類變動(dòng)為不利變動(dòng)從而導(dǎo)致合同服務(wù)毛利出現(xiàn)負(fù)值，則該合同視為虧損性合同。在這種情況下，截至變動(dòng)日的任何超出合同服務(wù)毛利賬面金額的變動(dòng)均應(yīng)立即計(jì)入損益。承保人不得就已發(fā)生索賠的估計(jì)變動(dòng)（即假若承保期已屆滿）和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整變動(dòng)對(duì)合同服務(wù)毛利進(jìn)行調(diào)整。

（二）明確列明與主體須持有的標(biāo)的項(xiàng)目回報(bào)掛鉤的合同核算對(duì)于合同現(xiàn)金流量與標(biāo)的資產(chǎn)組合回報(bào)掛鉤的具有分紅特征的合同，承保人計(jì)量和列報(bào)該等現(xiàn)金流量的方式應(yīng)當(dāng)與支持負(fù)債的資產(chǎn)的計(jì)量和列報(bào)方式相同。具有分紅特征的合同中的現(xiàn)金流量存在三種可能形態(tài)，其相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）如果合同現(xiàn)金流量直接隨標(biāo)的項(xiàng)目的變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)參照資產(chǎn)的賬面金額來(lái)計(jì)量和列報(bào)該類現(xiàn)金流量，無(wú)需對(duì)合同服務(wù)毛利作出調(diào)整；

（2）如果合同現(xiàn)金流量間接隨標(biāo)的項(xiàng)目變動(dòng)而變動(dòng)，使用一般構(gòu)建單元模型（General Building Block Model）計(jì)量該類現(xiàn)金流量，按當(dāng)前折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)；采用未來(lái)適用法調(diào)整合同服務(wù)毛利；利息相關(guān)的變動(dòng)應(yīng)始終在損益中確認(rèn)；

（3）如果合同現(xiàn)金流量并不隨著標(biāo)的項(xiàng)目變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)按照準(zhǔn)則初稿的規(guī)定，使用一般構(gòu)建單元模型計(jì)量該類現(xiàn)金流量。

針對(duì)上述所有三種現(xiàn)金流量形態(tài)，承保人應(yīng)在損益中確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整負(fù)債的變動(dòng)。

（三）保險(xiǎn)合同收入和費(fèi)用的列報(bào) 承保人應(yīng)按余下承保期內(nèi)的負(fù)債遞減比例在每一期間中確認(rèn)相應(yīng)收入。為得出新的收入金額，承保人需要將現(xiàn)金流出劃分為與未來(lái)承保期相關(guān)的現(xiàn)金流出，以及與尚未清償?shù)囊酝髻r涉及的現(xiàn)金流出。應(yīng)將預(yù)計(jì)在某一特定期間發(fā)生的與承保期相關(guān)的現(xiàn)金流出金額與上述毛利金額相加，以得出保險(xiǎn)收入金額。實(shí)際現(xiàn)金流出（如，實(shí)際保險(xiǎn)利益和費(fèi)用）應(yīng)作為保險(xiǎn)費(fèi)用進(jìn)行報(bào)告。該類收入和費(fèi)用需作出一項(xiàng)最終調(diào)整。如果兩者包含在任何情況下均須支付給投保人的現(xiàn)金流量，則此類金額必須從保險(xiǎn)收入和費(fèi)用單列項(xiàng)目中分解出來(lái)，因?yàn)樗鼈儽灰暈榇婵畹慕M成部分。

（四）利息費(fèi)用在損益和其他綜合收益之間的列報(bào) 承保人應(yīng)將保險(xiǎn)合同利息費(fèi)用分成兩個(gè)組成部分：以歷史折現(xiàn)率（與合同出售時(shí)的市場(chǎng)利率一致）為基礎(chǔ)的組成部分將在損益中確認(rèn)，而根據(jù)當(dāng)前利率計(jì)算得出的利息費(fèi)用將在其他綜合收益中列報(bào)。對(duì)于具有分紅特征的合同，按照“鏡像法”（Mirroring Approach）確定的列報(bào)方式將總是優(yōu)先于計(jì)入其他綜合收益的列報(bào)方式。

（五）過(guò)渡期間的全面追溯調(diào)整法 承保人應(yīng)將建議準(zhǔn)則的要求視同為始終一直生效來(lái)應(yīng)用。修訂后的征求意見(jiàn)稿提供了方便實(shí)務(wù)操作和簡(jiǎn)化的方法：

（1）當(dāng)全面重述合同服務(wù)毛利并不切實(shí)可行時(shí)，允許承保人使用所有能夠合理獲取的客觀信息對(duì)合同服務(wù)毛利進(jìn)行估計(jì)。此外，承保人須使用事后信息，并無(wú)需識(shí)別出從初始確認(rèn)到過(guò)渡日期間發(fā)生的所有現(xiàn)金流量估計(jì)變動(dòng)。

（2）作為起點(diǎn)，承保人應(yīng)當(dāng)基于對(duì)過(guò)去至少三年內(nèi)市場(chǎng)可觀察利率收益曲線的調(diào)整，追溯確定鎖定的折現(xiàn)率。如果不存在市場(chǎng)可觀察收益率，則折現(xiàn)率可使用最接近的市場(chǎng)可觀察收益曲線來(lái)確定。相同的市場(chǎng)可觀察參考點(diǎn)必須用于確定追溯期內(nèi)每一年的鎖定折現(xiàn)收益曲線。

（3）修訂后的征求意見(jiàn)稿還要求減少披露要求。承保人無(wú)需披露此前未予公布的在采用該準(zhǔn)則的首個(gè)財(cái)政年度結(jié)束前的五年（通常規(guī)定為十年）之前所發(fā)生的索賠進(jìn)展信息。同時(shí)，承保人也無(wú)需披露針對(duì)每項(xiàng)受影響的財(cái)務(wù)報(bào)表單列項(xiàng)目所作的調(diào)整金額（根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)的要求則需要披露該信息）。

修訂后的征求意見(jiàn)稿還就過(guò)渡時(shí)期金融資產(chǎn)的重新指定作出規(guī)定。在所列報(bào)最早期間的期初，承保人可以（但不強(qiáng)制要求）將金融資產(chǎn)重新指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，前提是這樣做能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)不匹配。如果導(dǎo)致此前作出以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益指定的會(huì)計(jì)不匹配現(xiàn)已消除，則承保人應(yīng)當(dāng)取消之前所作的指定。

（六）生效日期 鑒于IASB僅當(dāng)完成重新審議后才決定準(zhǔn)則的生效日期，因此該征求意見(jiàn)稿不包含建議的生效日期。預(yù)計(jì)該準(zhǔn)則將在最終版發(fā)布三年后生效。

（七）征求意見(jiàn)截止期 關(guān)于上述五個(gè)特定領(lǐng)域的征求意見(jiàn)截止期為2013年10月25日。

四、FASB與IASB在保險(xiǎn)合同新征求意見(jiàn)稿內(nèi)容上的分歧

自2009年2月，F(xiàn)ASB加入保險(xiǎn)合同項(xiàng)目以來(lái)，很多關(guān)于保險(xiǎn)合同模型特征的決定都是由IASB和FASB共同作出的。但是，2010年中，F(xiàn)ASB決定在征求意見(jiàn)稿發(fā)布前征求額外的反饋信息。因此，2010年7月IASB獨(dú)立發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，2010年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了討論稿“保險(xiǎn)合同的初步意見(jiàn)”，表示IASB與FASB現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大差異，雙方起點(diǎn)不同，美國(guó)現(xiàn)行GAAP綜合考慮了保險(xiǎn)主體的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理，但是IFRS缺乏類似指導(dǎo)。美國(guó)根據(jù)遞延匹配原則對(duì)長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同和短期保險(xiǎn)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)分期處理。而IASB采用資產(chǎn)負(fù)債法，對(duì)長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同和短期保險(xiǎn)合同的資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)價(jià)值的方法評(píng)估確定，對(duì)保險(xiǎn)合同的分類顯得沒(méi)有必要。由于以上不可調(diào)和的分歧，IASB和FASB于2013年6月24日和2013年6月27日分別發(fā)布了征求意見(jiàn)稿。

盡管征求意見(jiàn)稿中很多關(guān)于模型的提案都是雙方共同商議決定的，但是FASB仍與IASB在以下方面存在分歧：

第一，對(duì)于保險(xiǎn)合同風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的核算，IASB采用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整與剩余邊際相結(jié)合的方法，F(xiàn)ASB堅(jiān)持單一的混合邊際，并鎖定初始金額。此外，在攤銷期間、攤銷驅(qū)動(dòng)因子、虧損合同測(cè)試、計(jì)量單元及過(guò)渡安排等細(xì)節(jié)上同IASB的規(guī)定也不盡一致。

第二，IASB將保費(fèi)分配模型定性為構(gòu)建模塊法的簡(jiǎn)易模型，允許而非要求使用保費(fèi)分配模型。FASB則將保費(fèi)分配模型視為一個(gè)單獨(dú)的收入模型，并在符合規(guī)定適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)必須采用。

第三，對(duì)于在承保業(yè)務(wù)過(guò)程中發(fā)生的取得成本，IASB不再區(qū)分其是否與成功獲取保單有關(guān)，而是只要求與獲取一組保單直接相關(guān)即可。而FASB僅考慮與成功獲取保單有關(guān)的直接成本。

第四，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，IASB決定短期內(nèi)保持現(xiàn)行IFRS 4和IAS 39的處理要求；FASB認(rèn)為含擇機(jī)分紅特征的金融工具不適用保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同（除了某些特別豁免）適用保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。

第五，對(duì)于合同義務(wù)直接掛鉤標(biāo)的項(xiàng)目的公允價(jià)值而標(biāo)的項(xiàng)目卻按成本計(jì)量的情形，F(xiàn)ASB認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)適用“鏡像法”，而IASB認(rèn)為鏡像法適用于所有的分紅合同。

五、結(jié)論

回顧IASB十多年來(lái)關(guān)于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)，IASB在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理方面的研究已經(jīng)相當(dāng)深入，在保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債計(jì)量方面取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步，但它依然延續(xù)了某些傳統(tǒng)的精算方法，不完全符合會(huì)計(jì)原則，降低了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金信息的有用性。如果要真正揭開(kāi)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的面紗，還需要徹底突破精算理論和方法的束縛，按照會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，還原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的真實(shí)面目。另外，文化上的差異也是保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則難以迅速趨同的原因。每個(gè)國(guó)家在歷史發(fā)展過(guò)程中都會(huì)形成獨(dú)特的文化、法律積淀，受其影響，各國(guó)對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理不盡相同。以保險(xiǎn)合同的取得成本為例，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的中國(guó)委員張為國(guó)教授2013年7月在一次講學(xué)時(shí)，曾經(jīng)舉過(guò)這樣一個(gè)例子，兩年前，他們?cè)?jīng)針對(duì)保單的取得成本展開(kāi)過(guò)討論，有一位美國(guó)委員提出，一個(gè)孕婦職工產(chǎn)假時(shí)發(fā)生的職工薪酬也要算到保單的取得成本上。這與中國(guó)保單成本計(jì)量方式是完全不同的。每個(gè)國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理都有自己獨(dú)特之處，國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的趨同依然任重道遠(yuǎn)。

近年來(lái)，我國(guó)一直因循保險(xiǎn)業(yè)和保險(xiǎn)市場(chǎng)的發(fā)展積極推進(jìn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的改革，特別是在2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，單獨(dú)制定并發(fā)布了“原保險(xiǎn)合同”和“再保險(xiǎn)合同”兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保險(xiǎn)合同的一些重大會(huì)計(jì)政策上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)通行慣例的協(xié)調(diào)與趨同。IASB作為全球公認(rèn)的、高質(zhì)量的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其研究成果及準(zhǔn)則發(fā)展動(dòng)向代表了國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展方向。為此，應(yīng)當(dāng)密切跟蹤IASB保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則項(xiàng)目的發(fā)展動(dòng)向，認(rèn)真研究項(xiàng)目背景、決策過(guò)程及原因以及潛在影響等，做好我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、完善和國(guó)際趨同工作。

［1］陸建橋、楊海松：《保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)：國(guó)際動(dòng)態(tài)與對(duì)策研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第7期。

［2］郭菁：《揭開(kāi)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的面紗——對(duì)IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的述評(píng)》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第9期。

［3］許閑：《論保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇與國(guó)際趨同》，《保險(xiǎn)研究》2010年第3期。

［4］彭雪梅：《保險(xiǎn)合同取得成本會(huì)計(jì)研究——基于IASB與FASB對(duì)保險(xiǎn)合同取得成本會(huì)計(jì)的意見(jiàn)》，《保險(xiǎn)研究》2010年第8期。

［5］何文晶、蔡飛：《IASB和我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析：基于保險(xiǎn)合同計(jì)量部分》，《上海金融》2011年第6期。