王文娟

摘要：隨著新會計(jì)準(zhǔn)則在2006年實(shí)行以來，借款費(fèi)用資本化的相關(guān)準(zhǔn)則不斷與國際準(zhǔn)則相趨同，借款費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的范圍也在不斷擴(kuò)大，但是在借款費(fèi)用相關(guān)新準(zhǔn)則實(shí)踐的時候，產(chǎn)生了一系列問題，例如借款費(fèi)用資本化成為企業(yè)操縱利潤的手段等等。本文將通過分析借款費(fèi)用資本化過程中存在的問題，進(jìn)而給出相應(yīng)的、有效的解決措施，最后給出一個概括性的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用 資本化 探討

▲▲一、引言

借款費(fèi)用，以2006年頒布的最新會計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，主要包括了借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及外幣借款的匯兌差額。借款費(fèi)用的資本化，顧名思義，是指企業(yè)在購置、建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的一系列費(fèi)用。它與作為當(dāng)期利潤抵減不同的是，它并非直接計(jì)入財務(wù)費(fèi)用，而是通過資本化直接計(jì)入固定資產(chǎn)、存貨以及一些投資性房地產(chǎn)等等。借款費(fèi)用的資本化對于企業(yè)而言具有重要的意義，它能夠使得企業(yè)的固定資產(chǎn)得到準(zhǔn)確的計(jì)量，還能夠加強(qiáng)企業(yè)的會計(jì)核算以及財務(wù)管理，提高企業(yè)的整體投資效益。但是企業(yè)在借款費(fèi)用資本化的會計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐中，遇到了一系列的問題。如何有效的解決這些問題，成為當(dāng)前首先需要解決的問題。

▲▲二、借款費(fèi)用資本化所存在的問題

（一）多項(xiàng)資本化資產(chǎn)的借款費(fèi)用的分配存在問題

對于只有一項(xiàng)一般借款或者專項(xiàng)借款和一項(xiàng)工程的業(yè)務(wù)，借款費(fèi)用的資本化是十分簡單和便捷的。但是由于在會計(jì)實(shí)務(wù)中，往往會涉及到多項(xiàng)一般借款和專項(xiàng)借款以及多項(xiàng)工程的同時進(jìn)行，因此，借款費(fèi)用的資本化的情況和會計(jì)處理往往十分的復(fù)雜。尤其是在實(shí)行了新的會計(jì)準(zhǔn)則之后，借款費(fèi)用予以資本化的范圍從固定資產(chǎn)擴(kuò)大到了所有能夠予以資本化的資產(chǎn)范圍，多項(xiàng)資本化資產(chǎn)的借款費(fèi)用的分配和相關(guān)處理變得更加復(fù)雜。對于專項(xiàng)借款而言，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則而言，專項(xiàng)借款的借款費(fèi)用不再與累計(jì)資產(chǎn)加權(quán)平均數(shù)聯(lián)系在一起，而是直接在不同的資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，這會加大借款費(fèi)用在多項(xiàng)不同資產(chǎn)之間進(jìn)行分配的難度，也增大財務(wù)人員會計(jì)處理的主觀性（吳冰穎，2011）。而對于一般借款而言，雖然采用了加權(quán)平均數(shù)法進(jìn)行會計(jì)處理，但是由于資本化率的不同，也很難在不同的資產(chǎn)之間進(jìn)行借款費(fèi)用的分配。

（二）借款費(fèi)用資本化成為利潤操縱的手段

眾所周知，借款費(fèi)用可以直接作為當(dāng)期利潤的遞減項(xiàng)目直接計(jì)入財務(wù)費(fèi)用，也可以在符合一定條件的情況下直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用資本化的范圍和準(zhǔn)確的金額，在很大程度上都依據(jù)企業(yè)財務(wù)人員的主觀判斷，因此借款費(fèi)用是進(jìn)行費(fèi)用化還是進(jìn)行資本化處理以及進(jìn)行資本化處理的金額大小等等，往往都成為了企業(yè)操縱財務(wù)利潤的一項(xiàng)手段，不利于財務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化處理往往會決定一項(xiàng)產(chǎn)品的成本以及資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)價，最終影響企業(yè)的整體利潤。

（三）借款費(fèi)用的資本化的確認(rèn)與計(jì)量的可靠性有待商榷

新準(zhǔn)則下的借款費(fèi)用能夠予以資本化的條件可以歸結(jié)為以下幾個方面：財務(wù)人員需要確定哪些資產(chǎn)能夠予以資本化；財務(wù)人員還要確定構(gòu)建符合資本化條件的資金的來源；借款費(fèi)用資本化的期間還必須得到準(zhǔn)確的確認(rèn)（楊友昆，2009）。如前所述，借款費(fèi)用在多項(xiàng)不同的、能夠予以資本化的資產(chǎn)之間進(jìn)行分配存在困難。并且，構(gòu)建能夠予以資本化的資產(chǎn)的資金來源的確認(rèn)也存在一定的困難，因?yàn)?，企業(yè)用于構(gòu)建一項(xiàng)資產(chǎn)的時候往往會涉及到多比專項(xiàng)借款以及多比一般借款，因此資金來源的劃分存在相當(dāng)?shù)碾y度。最后，新準(zhǔn)則下對于借款費(fèi)用資本化的期間的規(guī)定是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”作為起點(diǎn)，但是起點(diǎn)的確定具有相當(dāng)大的主觀性。綜上所述，企業(yè)借款費(fèi)用的資本化的確認(rèn)和計(jì)量的可靠性是和準(zhǔn)確性是有待商榷的。

（四）會計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化規(guī)定的局限性

經(jīng)過許多實(shí)踐表明，新準(zhǔn)則下的與借款費(fèi)用資本化的有關(guān)規(guī)定具有一定的局限性。首先，借款費(fèi)用的資本化很多時候與實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則相違背。準(zhǔn)則中明確規(guī)定“為構(gòu)建資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)才能夠予以資本化”，這與實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則相違背，因?yàn)橹灰獙?shí)際上用于構(gòu)建資產(chǎn)的企業(yè)資金都能夠計(jì)入借款費(fèi)用資本化的范圍（由敏，2011）。其次，借款費(fèi)用的資本化準(zhǔn)則也不符合可比性的原則。因?yàn)榻杩钯M(fèi)用的時間差可能導(dǎo)致會計(jì)處理的口徑不一致的問題。最后，借款費(fèi)用資本化還與重要性原則相違背。因?yàn)榻杩钯M(fèi)用資本化在會計(jì)核算上的復(fù)雜性決定了其核算很容易出錯，因此不符合重要性原則。

▲▲三、改進(jìn)借款費(fèi)用資本化的相關(guān)措施和對策

（一）明確規(guī)定多項(xiàng)資本化資產(chǎn)中的借款費(fèi)用的分配

新準(zhǔn)則下的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對借款費(fèi)用在多項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配進(jìn)行明確的規(guī)定，以有效減少操作的主觀性。首先，對于專項(xiàng)借款而言，應(yīng)當(dāng)明確專項(xiàng)借款分配在各項(xiàng)不同資產(chǎn)上面的比率，尤其是對于借款時間不同的多項(xiàng)專項(xiàng)借款，更應(yīng)當(dāng)明確借款費(fèi)用的分配。而對于一般借款而言，在一般借款是多筆的時候，會計(jì)準(zhǔn)則更加應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定一般借款在各項(xiàng)不同資產(chǎn)的分配比率以及對于加權(quán)平均的計(jì)算問題。本著實(shí)質(zhì)重于形式原則，對于一些可以視同為專門借款的一般借款，也應(yīng)當(dāng)按照專門借款資本化的相關(guān)處理來進(jìn)行（吳冰穎，2011）。其次，新會計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定企業(yè)所投入的資本化資金的占用額。財務(wù)人員在資金來源不好區(qū)分的時候應(yīng)當(dāng)本著先專項(xiàng)借款，再自有資金，最后一般借款的順序來處理。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管，避免借款費(fèi)用資本化成為企業(yè)操縱利潤的手段

由于企業(yè)的最終目的是為了利潤最大化，因此財務(wù)人員在進(jìn)行會計(jì)處理的時候很多時候都會為了追求高利潤而虛增借款費(fèi)用資本化的金額，以減少應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化、直接計(jì)入財務(wù)費(fèi)用的資金。因此必須通過加強(qiáng)監(jiān)管以及加強(qiáng)外部審計(jì)等手段來避免企業(yè)通過利用借款費(fèi)用資本化來虛增利潤和進(jìn)行財務(wù)造假（楊友昆，2009）。如前所述，會計(jì)人員在進(jìn)行借款費(fèi)用資本化處理的時候很多情況下都利用了主觀判斷。因此外部監(jiān)管和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)著重分析企業(yè)財務(wù)人員的主管判斷的準(zhǔn)確性以及可靠性。對于企業(yè)財務(wù)人員的借款費(fèi)用資本化的相關(guān)處理手段和方法應(yīng)當(dāng)予以測試。對于公司的成本和利潤的配比關(guān)系也應(yīng)當(dāng)重視。

（三）加強(qiáng)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)與計(jì)量

加強(qiáng)借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量可以通過以下三種方式來改善。第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重提高財會人員的素質(zhì)，通過增加日常培訓(xùn)等等手段，以提高借款費(fèi)用資本化核算的準(zhǔn)確性和可靠性第二，會計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上更加細(xì)分現(xiàn)有借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定，從而增強(qiáng)借款費(fèi)用資本化的初始確認(rèn)以及后續(xù)確認(rèn)的準(zhǔn)確性以及可靠性。第三，可以通過減值測試來測試借款費(fèi)用資本化的準(zhǔn)確性和可靠性。進(jìn)行減值測試之后并且還要相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而準(zhǔn)確地進(jìn)行資產(chǎn)的計(jì)量和計(jì)價。

（四）加強(qiáng)管理，使借款費(fèi)用資本化與基本會計(jì)原則相匹配

新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)注重加強(qiáng)借款費(fèi)用資本化與相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的聯(lián)系。首先，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)內(nèi)部落實(shí)借款費(fèi)用資本化與實(shí)質(zhì)重于形式原則的聯(lián)系，從而在前述基礎(chǔ)上進(jìn)一步提高借款費(fèi)用資本化的準(zhǔn)確性以及可靠性。其次，還應(yīng)當(dāng)注重借款費(fèi)用資本化金額的確定與重要性原則的聯(lián)系。加強(qiáng)一般借款的加權(quán)平均的計(jì)算以及專門借款的在不同資產(chǎn)上面的比率分配，以提高會計(jì)核算的準(zhǔn)確性（由敏，2011）。最后，還應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)借款費(fèi)用資本化與可比性原則的關(guān)系，使得借款費(fèi)用的折價、溢價以及攤銷問題得到有效的解決。

▲▲四、結(jié)論

借款費(fèi)用的資本化問題在會計(jì)實(shí)務(wù)中存在這諸如借款費(fèi)用在多項(xiàng)資本化資產(chǎn)的分配以及財務(wù)人員利用借款費(fèi)用的資本化進(jìn)行利潤操縱等等問題。但是通過明確借款費(fèi)用在多項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配以及加強(qiáng)外部監(jiān)管和審計(jì)等手段和措施能夠在一定程度上解決這些問題。如何在今后的會計(jì)實(shí)踐中更加有效的進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的處理，有待進(jìn)一步研究。

參考文獻(xiàn)：

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