經(jīng)濟責任審計治理功能相關(guān)問題探討

李漢江　劉更新

【摘 要】 經(jīng)濟責任審計是政府治理中的一項重要制度安排，具有推動完善政府治理的功能。文章從理論證據(jù)與經(jīng)驗證據(jù)兩個層面提出了經(jīng)濟責任審計具有治理功能的依據(jù)，界定了經(jīng)濟責任審計治理功能的涵義，并分析了其具體表現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，剖析了經(jīng)濟責任審計治理功能的要素，從參與方式和實現(xiàn)路徑兩個方面對經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理進行了研究。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟責任審計； 治理功能； 實現(xiàn)機理

中圖分類號：F239.47 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0078-04

經(jīng)濟責任審計是一項極具中國特色的審計監(jiān)督制度，是政府治理中的一項重要制度安排，具有推動完善政府治理的功能。國家高度重視經(jīng)濟責任審計在加強干部管理監(jiān)督、建立健全問責機制、推進依法行政、加強對權(quán)力運行的監(jiān)督和制約、懲治和預(yù)防腐敗等方面的治理作用。1989年，世界銀行首次提出“治理危機”的概念以后，治理相關(guān)問題成為學(xué)界研究的熱點問題。近年來，政府治理問題的重要性日益凸顯，引起了各界的高度關(guān)注。政府審計與政府治理之間有著密切的聯(lián)系。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）秘書長Moser在2008年舉行的聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會會議上就指出，國家審計是良好國家治理的關(guān)鍵要素；2013年舉辦的世界審計組織第21屆大會的兩個主要議題之一就是“國家審計與國家治理”。我國亦有諸多學(xué)者曾在其文獻中提出過“政府審計是政府治理的一種工具、手段或機制，政府審計能夠促進政府治理完善”的觀點，如張立民、趙彩霞（2009），尹平、戚振東（2010）等。

政府審計的治理功能可以體現(xiàn)在諸多方面。世界銀行學(xué)者D. Kaufmann等（2008）認為治理功能體現(xiàn)在六個方面：話語權(quán)和問責制、政局不穩(wěn)定和暴力、政府的效率、管制負擔、法治、防治腐敗。當前，我國學(xué)者對政府審計治理功能的研究主要集中在四個方面，包括政府審計推進問責制的研究、政府審計提升行政效率的研究、政府審計維護國家經(jīng)濟安全的研究以及政府審計防治腐敗的研究。經(jīng)濟責任審計是政府審計的一種重要類型，是政府治理結(jié)構(gòu)中的一項重要制度安排。國家對經(jīng)濟責任審計在監(jiān)控權(quán)力運行、防治腐敗、提升行政效率以及維護國家經(jīng)濟安全等方面的治理功能寄予了厚望，急需學(xué)界進行系統(tǒng)、深入的探究。基于以上背景，本文擬以經(jīng)濟責任審計為切入點對政府審計的治理功能進行系統(tǒng)、深入的探討，論證經(jīng)濟責任審計為何具有治理功能，指出經(jīng)濟責任審計的治理功能具體體現(xiàn)在哪些方面，揭示經(jīng)濟責任審計的治理功能是如何實現(xiàn)的。

一、經(jīng)濟責任審計具有治理功能的理論與經(jīng)驗依據(jù)

（一）理論依據(jù)

根據(jù)契約理論，國家是人們相互之間或人民同統(tǒng)治者之間相互訂立契約的產(chǎn)物；政府的合法性來源于社會契約，政府對公民負有責任并且必須達到契約的約定。政府治理過程是契約的簽訂和執(zhí)行過程。政府的契約關(guān)系包括公眾與立法機構(gòu)之間的契約、立法機構(gòu)與政府部門之間的契約、政府部門與消費和供應(yīng)商之間的契約（政府部門作為公共服務(wù)的提供者與顧客、供應(yīng)商之間的關(guān)系）、上級政府與下級政府之間的契約、政府部門與支出部門的契約以及政府部門與政府官員之間的契約。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任的確認和解除過程，就是契約的簽訂和執(zhí)行過程。從契約論的角度來看，可以認為經(jīng)濟責任審計是對政府官員履行一系列契約的情況進行監(jiān)督、評價和控制的過程。因此，經(jīng)濟責任審計是一項的有效制度安排和監(jiān)控手段，可以促進領(lǐng)導(dǎo)干部盡職盡責地履行經(jīng)濟責任，從而使得政府部門和政府官員之間的契約得到有效執(zhí)行。

同時，也可以從新公共管理理論的角度來解釋經(jīng)濟責任審計具有治理功能的理論依據(jù)。20世紀70年代，西方國家針對政府效率低下、政府運行成本過高、公共服務(wù)質(zhì)量低劣的情況，興起了新公共管理運動，以改變傳統(tǒng)的政府治理模式。新公共管理理論認為，政府管理應(yīng)摒棄官僚制，重視服務(wù)質(zhì)量和顧客滿意度，提倡改善政府實施公共管理的能力，在有限的資源條件下提供成本更低、質(zhì)量更好的公共服務(wù)。經(jīng)濟責任審計通過對領(lǐng)導(dǎo)干部財政收支責任等情況的監(jiān)控，可以促使領(lǐng)導(dǎo)干部有效地經(jīng)管其受托的公共資源，有效率地提供公務(wù)服務(wù)，從而改善政府治理。

（二）經(jīng)驗證據(jù)

國內(nèi)一些學(xué)者曾對政府審計與政府治理之間的關(guān)系進行過實證研究，董延安（2006，2007）從預(yù)算執(zhí)行權(quán)、稅收征管權(quán)兩方面實證檢驗了經(jīng)濟權(quán)力的審計控制效果，結(jié)果表明：審計執(zhí)行力度、審計任務(wù)強度、審計經(jīng)濟處罰力度、審計信息披露力度、經(jīng)濟發(fā)達程度對公共經(jīng)濟權(quán)力審計控制效果有顯著影響；李江濤（2009）對中央政府部門和地方政府部門兩個層級的經(jīng)濟權(quán)力審計監(jiān)控效果進行了實證分析，結(jié)果表明：審計人員數(shù)量、被審單位數(shù)量、審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額對經(jīng)濟權(quán)力審計監(jiān)控效果有顯著影響；劉更新（2010）實證檢驗了經(jīng)濟責任審計對政府治理效率的影響，研究結(jié)果表明：經(jīng)濟責任審計人員數(shù)量、審計提交的信息報告數(shù)量、審計機構(gòu)移交司法檢察機關(guān)案件數(shù)量與政府治理效率顯著正相關(guān)；韋德洪、覃智勇（2010）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，政府審計效能對財政資金運行的安全性存在顯著影響。上述實證研究都從一程度上驗證了政府審計具有改善政府治理的功能。

二、經(jīng)濟責任審計治理功能的涵義及具體表現(xiàn)

經(jīng)濟責任審計治理功能是指經(jīng)濟責任審計具有完善組織治理的功能。在我國，經(jīng)濟責任審計對象包括黨政機關(guān)、事業(yè)單位及國有企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人。因此，經(jīng)濟責任審計的治理功能可以體現(xiàn)在黨的治理、政府治理、非盈利組織治理以及公司治理之中①。

世界銀行D. Kaufmann & Aart Kraay（2005）認為治理包含三個“維度”，每個維度分別由兩個綜合指標來表示，綜合指標下涵蓋多個具體指標（如表1所示）。表1中的綜合指標反映了治理體現(xiàn)的六個方面：表達權(quán)和問責、政治穩(wěn)定性、政府效能、監(jiān)管質(zhì)量、法治水平和腐敗控制。以治理指標體系為參照，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計的主要內(nèi)容和一些實證研究的結(jié)果，經(jīng)濟責任審計的治理功能主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）維護國家經(jīng)濟安全。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部財政收支責任、國有資產(chǎn)管理責任、政府債務(wù)責任以及重大經(jīng)濟決策責任的審計可以維護國家經(jīng)濟安全。（2）提升政府效率。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部財政收支責任、經(jīng)濟社會環(huán)境效益責任、政府投資重要項目管理責任、對直接分管部門的管理和監(jiān)督責任、重大經(jīng)濟決策責任的審計，可以提升政府效率。（3）加強法治。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部法律法規(guī)政策執(zhí)行責任的審計可以加強法治。（4）防治腐敗。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部廉政責任的審計可以防治腐敗。（5）強化問責。通過對領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)負經(jīng)濟責任的審計可以強化問責。

三、經(jīng)濟責任審計治理功能的要素

借鑒公司治理、財務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟責任審計治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個方面來進行探討。

（一）經(jīng)濟責任審計治理主體

分析經(jīng)濟責任審計治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟責任審計主體進行區(qū)別。經(jīng)濟責任審計主體是指審計機構(gòu)或?qū)徲嫻ぷ魅藛T，而經(jīng)濟責任審計治理主體是指擁有特定的審計委托權(quán)、實施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟責任審計委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級政府及其部門首長。審計關(guān)系人理論認為，審計委托人一般為財產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟責任審計委托人在理論上分為三個層級，第一層級的審計委托人是全體人民，第二層級的審計委托人是各級人民代表大會，第三層級的審計委托人是各級黨委和政府（我們國家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會主義國家，實行黨管干部的原則，因此，審計委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟責任審計的實踐工作中，審計的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級政府及其部門機構(gòu)來行使，包括組織部門、紀委、審計部門、人事部門、國資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟責任審計人。經(jīng)濟責任審計人指開展經(jīng)濟責任審計工作的機構(gòu)或人員，具體包括政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、國資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者。經(jīng)濟責任審計信息使用者一般都是經(jīng)濟責任審計的利益相關(guān)者，他們需要通過審計報告，了解被審對象履行經(jīng)濟責任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者具體包括除審計委托人以外的上級部門、被審計對象所在單位、組織人事部門、紀檢監(jiān)察部門以及社會公眾等。

（二）經(jīng)濟責任審計治理客體

經(jīng)濟責任審計治理功能從具象的角度來分析，是對領(lǐng)導(dǎo)干部履責行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟責任的行為，具體包括兩個方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性）經(jīng)營、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報告經(jīng)營、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟責任審計治理載體

經(jīng)濟責任審計治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟責任審計治理功能得以發(fā)揮并實現(xiàn)的各類信息、作用實現(xiàn)路徑和機制等的總和。經(jīng)濟責任審計治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責報告和審計報告。經(jīng)濟責任審計治理功能的作用實現(xiàn)路徑和機制等本文將在后述部分進行詳細探討。

（四）經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境

經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟責任審計治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會直接影響到經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟責任審計發(fā)揮作用的機制就會比較完善，審計的獨立性就會比較強，審計風(fēng)險將更容易把控。反之，經(jīng)濟責任審計作用的發(fā)揮就會更多地受到機制體制方面的限制，獨立性可能受到損害，審計風(fēng)險也會更大。

四、經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理

（一）經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機制、監(jiān)督機制、問責機制、溝通機制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟責任審計通過促進社會公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運行，強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責以及加強社會公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動政府治理的完善。

1.促進社會公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟責任審計的終極委托權(quán)在人民代表大會，同時，政府審計部門的行政長官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計工作置于人民代表大會和社會公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟責任審計對象范圍的寬廣性，對權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會公眾對經(jīng)濟責任審計工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對政府治理的參與。另外，人民代表大會可以根據(jù)經(jīng)濟責任審計報告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對性地對政府部門權(quán)力運行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運行。公共委托代理理論認為，政府代理的行為具有強制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機制，以對政府的權(quán)力形成制衡，保護委托人的利益。目前，我國設(shè)立有紀檢部門、監(jiān)察部門、審計部門等機構(gòu)，對政府部門的權(quán)力使用進行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟責任審計就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個人權(quán)力使用的角度，對財政收支責任、重大經(jīng)濟決策責任、法律法規(guī)執(zhí)行責任和廉政責任等進行審計，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強對政府公共權(quán)力運行的監(jiān)控。

3.強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責任追究，是規(guī)范權(quán)力運行、改善政府治理的一個全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責，治理的效果將會大打折扣。國際經(jīng)驗也表明，審計是加強行政問責、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟責任審計的對象與一般類型的審計不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個人，極具針對性，經(jīng)濟責任審計報告的結(jié)果可以直接為行政問責提供依據(jù)。

4.加強社會公眾與政府之間的交流。目前，全國各地正在積極探索實施經(jīng)濟責任審計公告制度，這為經(jīng)濟責任審計加強社會公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺。一方面，通過事前將經(jīng)濟責任審計項目予以公告，可以讓社會公眾知曉審計工作的安排，同時可以為審計提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟責任審計報告予以公告，可以讓社會公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責任履行情況。

（二）經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)包括4個環(huán)節(jié)：即審計監(jiān)督、審計報告、審計問責、審計改善。審計機構(gòu)接受審計委托人的委托，對領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟責任審計，并向?qū)徲嬑腥颂峤粚徲媹蟾妗徲嬑腥送ㄟ^審計報告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責能力、履責過程中存在的問題以及制度設(shè)計上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實施審計問責，并采取措施改進政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個環(huán)節(jié)是后一個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟責任審計具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實證研究文獻的結(jié)論提出經(jīng)濟責任審計具有治理功能的經(jīng)驗證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟責任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟責任審計治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個方面分析了經(jīng)濟責任審計的治理功能要素，從經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式和經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個方面研究了經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理。

【主要參考文獻】

[1] 蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)研究[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

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[5] 李功耀，朱榮，李明，等.國家審計與國家治理理論創(chuàng)新研討會綜述[J].中國審計，2011（23）.

[6] 秦榮生.深化政府審計監(jiān)督 完善政府治理機制[J]. 審計研究，2007（1）.

[7] 張文秀，鄭石橋.國家治理、問責機制和國家審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（6）.

三、經(jīng)濟責任審計治理功能的要素

借鑒公司治理、財務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟責任審計治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個方面來進行探討。

（一）經(jīng)濟責任審計治理主體

分析經(jīng)濟責任審計治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟責任審計主體進行區(qū)別。經(jīng)濟責任審計主體是指審計機構(gòu)或?qū)徲嫻ぷ魅藛T，而經(jīng)濟責任審計治理主體是指擁有特定的審計委托權(quán)、實施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟責任審計委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級政府及其部門首長。審計關(guān)系人理論認為，審計委托人一般為財產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟責任審計委托人在理論上分為三個層級，第一層級的審計委托人是全體人民，第二層級的審計委托人是各級人民代表大會，第三層級的審計委托人是各級黨委和政府（我們國家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會主義國家，實行黨管干部的原則，因此，審計委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟責任審計的實踐工作中，審計的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級政府及其部門機構(gòu)來行使，包括組織部門、紀委、審計部門、人事部門、國資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟責任審計人。經(jīng)濟責任審計人指開展經(jīng)濟責任審計工作的機構(gòu)或人員，具體包括政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、國資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者。經(jīng)濟責任審計信息使用者一般都是經(jīng)濟責任審計的利益相關(guān)者，他們需要通過審計報告，了解被審對象履行經(jīng)濟責任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者具體包括除審計委托人以外的上級部門、被審計對象所在單位、組織人事部門、紀檢監(jiān)察部門以及社會公眾等。

（二）經(jīng)濟責任審計治理客體

經(jīng)濟責任審計治理功能從具象的角度來分析，是對領(lǐng)導(dǎo)干部履責行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟責任的行為，具體包括兩個方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性）經(jīng)營、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報告經(jīng)營、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟責任審計治理載體

經(jīng)濟責任審計治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟責任審計治理功能得以發(fā)揮并實現(xiàn)的各類信息、作用實現(xiàn)路徑和機制等的總和。經(jīng)濟責任審計治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責報告和審計報告。經(jīng)濟責任審計治理功能的作用實現(xiàn)路徑和機制等本文將在后述部分進行詳細探討。

（四）經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境

經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟責任審計治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會直接影響到經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟責任審計發(fā)揮作用的機制就會比較完善，審計的獨立性就會比較強，審計風(fēng)險將更容易把控。反之，經(jīng)濟責任審計作用的發(fā)揮就會更多地受到機制體制方面的限制，獨立性可能受到損害，審計風(fēng)險也會更大。

四、經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理

（一）經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機制、監(jiān)督機制、問責機制、溝通機制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟責任審計通過促進社會公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運行，強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責以及加強社會公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動政府治理的完善。

1.促進社會公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟責任審計的終極委托權(quán)在人民代表大會，同時，政府審計部門的行政長官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計工作置于人民代表大會和社會公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟責任審計對象范圍的寬廣性，對權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會公眾對經(jīng)濟責任審計工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對政府治理的參與。另外，人民代表大會可以根據(jù)經(jīng)濟責任審計報告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對性地對政府部門權(quán)力運行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運行。公共委托代理理論認為，政府代理的行為具有強制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機制，以對政府的權(quán)力形成制衡，保護委托人的利益。目前，我國設(shè)立有紀檢部門、監(jiān)察部門、審計部門等機構(gòu)，對政府部門的權(quán)力使用進行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟責任審計就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個人權(quán)力使用的角度，對財政收支責任、重大經(jīng)濟決策責任、法律法規(guī)執(zhí)行責任和廉政責任等進行審計，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強對政府公共權(quán)力運行的監(jiān)控。

3.強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責任追究，是規(guī)范權(quán)力運行、改善政府治理的一個全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責，治理的效果將會大打折扣。國際經(jīng)驗也表明，審計是加強行政問責、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟責任審計的對象與一般類型的審計不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個人，極具針對性，經(jīng)濟責任審計報告的結(jié)果可以直接為行政問責提供依據(jù)。

4.加強社會公眾與政府之間的交流。目前，全國各地正在積極探索實施經(jīng)濟責任審計公告制度，這為經(jīng)濟責任審計加強社會公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺。一方面，通過事前將經(jīng)濟責任審計項目予以公告，可以讓社會公眾知曉審計工作的安排，同時可以為審計提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟責任審計報告予以公告，可以讓社會公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責任履行情況。

（二）經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)包括4個環(huán)節(jié)：即審計監(jiān)督、審計報告、審計問責、審計改善。審計機構(gòu)接受審計委托人的委托，對領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟責任審計，并向?qū)徲嬑腥颂峤粚徲媹蟾妗徲嬑腥送ㄟ^審計報告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責能力、履責過程中存在的問題以及制度設(shè)計上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實施審計問責，并采取措施改進政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個環(huán)節(jié)是后一個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟責任審計具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實證研究文獻的結(jié)論提出經(jīng)濟責任審計具有治理功能的經(jīng)驗證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟責任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟責任審計治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個方面分析了經(jīng)濟責任審計的治理功能要素，從經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式和經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個方面研究了經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理。

【主要參考文獻】

[1] 蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)研究[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

[2] 蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務(wù)國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑探討——基于受托經(jīng)濟責任觀的視角[J].審計研究，2012（1）.

[3] 劉更新.經(jīng)濟責任審計的運行機制及其治理效率研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2010.

[4] 劉更新，許富榮.經(jīng)濟責任審計推動審計基本理論的四大創(chuàng)新[J].會計之友，2012（10）.

[5] 李功耀，朱榮，李明，等.國家審計與國家治理理論創(chuàng)新研討會綜述[J].中國審計，2011（23）.

[6] 秦榮生.深化政府審計監(jiān)督 完善政府治理機制[J]. 審計研究，2007（1）.

[7] 張文秀，鄭石橋.國家治理、問責機制和國家審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（6）.

三、經(jīng)濟責任審計治理功能的要素

借鑒公司治理、財務(wù)治理等理論研究的要素框架，經(jīng)濟責任審計治理功能的要素框架可以從治理主體、治理客體、治理載體以及治理環(huán)境四個方面來進行探討。

（一）經(jīng)濟責任審計治理主體

分析經(jīng)濟責任審計治理主體的內(nèi)涵，要與經(jīng)濟責任審計主體進行區(qū)別。經(jīng)濟責任審計主體是指審計機構(gòu)或?qū)徲嫻ぷ魅藛T，而經(jīng)濟責任審計治理主體是指擁有特定的審計委托權(quán)、實施權(quán)或監(jiān)督權(quán)的機構(gòu)、法人和自然人。具體包括：（1）經(jīng)濟責任審計委托人。根據(jù)《憲法》的規(guī)定，國家的一切權(quán)力屬于人民，人民為公共財產(chǎn)或資源的所有者；人民代表大會代表人民行使權(quán)力，選舉或任命各級政府及其部門首長。審計關(guān)系人理論認為，審計委托人一般為財產(chǎn)或資源的所有者。結(jié)合上述分析，我們可以把經(jīng)濟責任審計委托人在理論上分為三個層級，第一層級的審計委托人是全體人民，第二層級的審計委托人是各級人民代表大會，第三層級的審計委托人是各級黨委和政府（我們國家是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的社會主義國家，實行黨管干部的原則，因此，審計委托人包括黨委部門）。在經(jīng)濟責任審計的實踐工作中，審計的具體委托權(quán)一般由黨委部門和各級政府及其部門機構(gòu)來行使，包括組織部門、紀委、審計部門、人事部門、國資委、監(jiān)察部門等。（2）經(jīng)濟責任審計人。經(jīng)濟責任審計人指開展經(jīng)濟責任審計工作的機構(gòu)或人員，具體包括政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、國資委以及企業(yè)內(nèi)審部門等。（3）其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者。經(jīng)濟責任審計信息使用者一般都是經(jīng)濟責任審計的利益相關(guān)者，他們需要通過審計報告，了解被審對象履行經(jīng)濟責任的情況，從而作出與之相關(guān)的決策。其他擁有監(jiān)督權(quán)的經(jīng)濟責任審計信息使用者具體包括除審計委托人以外的上級部門、被審計對象所在單位、組織人事部門、紀檢監(jiān)察部門以及社會公眾等。

（二）經(jīng)濟責任審計治理客體

經(jīng)濟責任審計治理功能從具象的角度來分析，是對領(lǐng)導(dǎo)干部履責行為的治理，因此客體是領(lǐng)導(dǎo)干部及其履行經(jīng)濟責任的行為，具體包括兩個方面的內(nèi)容，一是按照委托人特定的要求和原則（一般指合法合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性）經(jīng)營、管理受托的公共資金或資源，二是定期向委托人報告經(jīng)營、管理公共資金或資源的情況和結(jié)果。

（三）經(jīng)濟責任審計治理載體

經(jīng)濟責任審計治理載體是聯(lián)系治理主體和治理客體之間的橋梁和紐帶，是使經(jīng)濟責任審計治理功能得以發(fā)揮并實現(xiàn)的各類信息、作用實現(xiàn)路徑和機制等的總和。經(jīng)濟責任審計治理信息主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的履責報告和審計報告。經(jīng)濟責任審計治理功能的作用實現(xiàn)路徑和機制等本文將在后述部分進行詳細探討。

（四）經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境

經(jīng)濟責任審計治理環(huán)境主要指政府治理狀況。全面地看，政府審計既是內(nèi)嵌于政府治理結(jié)構(gòu)中的一個要素，也是政府治理的重要組成部分；政府治理結(jié)構(gòu)和狀況是經(jīng)濟責任審計治理功能發(fā)揮所依賴的重要環(huán)境。政府治理狀況的好壞會直接影響到經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)，在良好的治理結(jié)構(gòu)和治理狀況下，經(jīng)濟責任審計發(fā)揮作用的機制就會比較完善，審計的獨立性就會比較強，審計風(fēng)險將更容易把控。反之，經(jīng)濟責任審計作用的發(fā)揮就會更多地受到機制體制方面的限制，獨立性可能受到損害，審計風(fēng)險也會更大。

四、經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理

（一）經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式（見圖1）

政府治理的實現(xiàn)需要構(gòu)建一套完善的治理制度，這些治理制度安排主要包括參與機制、監(jiān)督機制、問責機制、溝通機制（秦榮生，2007）。經(jīng)濟責任審計通過促進社會公眾參與政府治理，監(jiān)督和制約權(quán)力的運行，強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責以及加強社會公眾與政府之間的交流等方式，可以有效參與政府治理，并推動政府治理的完善。

1.促進社會公眾參與政府治理。多元化的治理主體是現(xiàn)代政府治理的主要特征之一，良好的政府治理需要各類不同利益主體的廣泛參與。通過文章前述分析可知，經(jīng)濟責任審計的終極委托權(quán)在人民代表大會，同時，政府審計部門的行政長官由人大選舉產(chǎn)生，政府審計工作置于人民代表大會和社會公眾的監(jiān)督之下。由于經(jīng)濟責任審計對象范圍的寬廣性，對權(quán)力監(jiān)督的普遍性，社會公眾對經(jīng)濟責任審計工作的關(guān)注、支持，甚至是監(jiān)督，本身就是間接對政府治理的參與。另外，人民代表大會可以根據(jù)經(jīng)濟責任審計報告中所反映的違法、違規(guī)問題，有針對性地對政府部門權(quán)力運行的情況行使監(jiān)督權(quán)和建議權(quán)，從而代表社會公眾參與政府治理。

2.監(jiān)督和制約權(quán)力的運行。公共委托代理理論認為，政府代理的行為具有強制性和壟斷性，而且委托方和代理方在利益目標函數(shù)上是不一致的，在擁有的信息量上是不對稱的，因此，需要建立內(nèi)部、外部的監(jiān)督機制，以對政府的權(quán)力形成制衡，保護委托人的利益。目前，我國設(shè)立有紀檢部門、監(jiān)察部門、審計部門等機構(gòu)，對政府部門的權(quán)力使用進行監(jiān)督和制約。經(jīng)濟責任審計就是側(cè)重于從監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部個人權(quán)力使用的角度，對財政收支責任、重大經(jīng)濟決策責任、法律法規(guī)執(zhí)行責任和廉政責任等進行審計，通過發(fā)揮威懾預(yù)防作用、糾偏整改作用和揭露公開作用，加強對政府公共權(quán)力運行的監(jiān)控。

3.強化領(lǐng)導(dǎo)干部問責。事前的制度體系規(guī)范、事中的監(jiān)督檢查和事后的責任追究，是規(guī)范權(quán)力運行、改善政府治理的一個全過程框架。如果僅有科學(xué)的治理制度安排，而不注重執(zhí)行和問責，治理的效果將會大打折扣。國際經(jīng)驗也表明，審計是加強行政問責、完善現(xiàn)代政府治理的重要舉措。經(jīng)濟責任審計的對象與一般類型的審計不同，是領(lǐng)導(dǎo)者個人，極具針對性，經(jīng)濟責任審計報告的結(jié)果可以直接為行政問責提供依據(jù)。

4.加強社會公眾與政府之間的交流。目前，全國各地正在積極探索實施經(jīng)濟責任審計公告制度，這為經(jīng)濟責任審計加強社會公眾與政府之間的交流提供了良好的平臺。一方面，通過事前將經(jīng)濟責任審計項目予以公告，可以讓社會公眾知曉審計工作的安排，同時可以為審計提供線索。另一方面，通過事后將經(jīng)濟責任審計報告予以公告，可以讓社會公眾知曉領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力使用情況和責任履行情況。

（二）經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)路徑（見圖2）

經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)包括4個環(huán)節(jié)：即審計監(jiān)督、審計報告、審計問責、審計改善。審計機構(gòu)接受審計委托人的委托，對領(lǐng)導(dǎo)干部開展經(jīng)濟責任審計，并向?qū)徲嬑腥颂峤粚徲媹蟾妗徲嬑腥送ㄟ^審計報告，了解領(lǐng)導(dǎo)干部的履責能力、履責過程中存在的問題以及制度設(shè)計上的漏洞，據(jù)此選拔任用干部、實施審計問責，并采取措施改進政府治理制度安排，最終完善政府治理。各環(huán)節(jié)之間緊密聯(lián)系，前一個環(huán)節(jié)是后一個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一環(huán)節(jié)是前一環(huán)節(jié)作用的深化，通過4個環(huán)節(jié)周而復(fù)始的循環(huán)，持續(xù)改善政府治理。

五、研究結(jié)論

本文從契約理論和新公共管理理論的視角闡述了經(jīng)濟責任審計具有治理功能的理論依據(jù)，總結(jié)了相關(guān)實證研究文獻的結(jié)論提出經(jīng)濟責任審計具有治理功能的經(jīng)驗證據(jù)；結(jié)合經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，探討了經(jīng)濟責任治理功能的涵義。并以此為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟責任審計治理主體、治理客體、治理載體、治理環(huán)境四個方面分析了經(jīng)濟責任審計的治理功能要素，從經(jīng)濟責任審計參與政府治理的方式和經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)環(huán)節(jié)兩個方面研究了經(jīng)濟責任審計治理功能的實現(xiàn)機理。

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