段麗娜 霍東樂

摘要：基于農(nóng)業(yè)行業(yè)沒有統(tǒng)一的行業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范，現(xiàn)階段農(nóng)業(yè)行業(yè)會計核算存在很多問題，盈余管理的空間較大。本文以此角度出發(fā)，揭露農(nóng)業(yè)上市公司普遍存在的特殊的盈余管理的手段。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)；上市公司；盈余管理；手段一、引言

農(nóng)業(yè)上市公司從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)或以其為依托，農(nóng)、工、商綜合經(jīng)營，實行獨立核算和具有法人地位的農(nóng)業(yè)社會經(jīng)濟組織單位。中國農(nóng)業(yè)大學(xué)提出了大農(nóng)業(yè)的概念，大農(nóng)業(yè)是包括第一產(chǎn)業(yè)農(nóng)林牧漁業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)農(nóng)副食品加工業(yè)、食品制造業(yè)、飲料制造業(yè)等。第三產(chǎn)業(yè)是農(nóng)資、農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)機流通等。本文所謂的農(nóng)業(yè)上市公司是指以大農(nóng)業(yè)為基礎(chǔ)的，滿足相關(guān)法律的前提下，在滬深兩市上市并從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)或以其為依托、農(nóng)工商綜合經(jīng)營的企業(yè)。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo),在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),通過各種手段如會計政策的選擇，會計估計和方法的選擇，公允價值估價等方法,來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。這些空間的選擇，滿足了企業(yè)不斷發(fā)展和創(chuàng)新的需要。

二、農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的原因

1.農(nóng)業(yè)行業(yè)的弱質(zhì)性

農(nóng)業(yè)行業(yè)受到自然環(huán)境和市場的雙重影響，農(nóng)業(yè)行業(yè)對自然條件的依賴遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)。而自然災(zāi)害等不利因素基本年年都發(fā)生，這也就造成了一大部分的農(nóng)業(yè)上市公司經(jīng)濟效益欠佳，因此農(nóng)業(yè)上市公司的管理者更加有可能基于業(yè)績的壓力或者政府監(jiān)管的壓力對利潤進(jìn)行操縱。

2.農(nóng)業(yè)上市公司融資難

目前農(nóng)業(yè)上市公司融資主要是通過兩種渠道——內(nèi)部融資和外部融資。內(nèi)部融資主要是通過企業(yè)建立初期的自有資金和在后期生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金積累。內(nèi)部融資的優(yōu)點在于風(fēng)險小，不必償還利息，不必向外部公告償債能力等財務(wù)指標(biāo)，因此內(nèi)部融資的保密性較好。但是企業(yè)建立初期的自有資金在一般情況下是固定不變的，企業(yè)如果要獲得更多的資金，內(nèi)部融資的唯一辦法就是增加生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金積累。但是從上文對農(nóng)業(yè)上市公司的分析可知，農(nóng)業(yè)上市公司普遍盈利能力不高，資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)不合理。這也就使得內(nèi)部融資變得更加困難，企業(yè)就必須從外部尋找資金來源。外部融資顧名思義資金來源于企業(yè)外部，從與企業(yè)的相關(guān)度上可以劃分為直接融資和間接融資。直接融資主要是企業(yè)的股權(quán)融資，主要有上市，增發(fā)股票等形式。但是證監(jiān)會對上市，增發(fā)股票都有嚴(yán)格規(guī)定，如凈資產(chǎn)收益率。間接融資主要是通過債務(wù)融資，如發(fā)行公司債券，向銀行申請貸款等。但是這對企業(yè)的財務(wù)狀況有嚴(yán)格的要求，尤其是資產(chǎn)負(fù)債率符合相關(guān)要求，但是農(nóng)業(yè)上市公司普遍資產(chǎn)負(fù)債率偏高?？傊?，無論從哪種的融資渠道，農(nóng)業(yè)上市公司都遇到融資的困難，迫使得農(nóng)業(yè)上市公司不得不進(jìn)行盈余管理來達(dá)到融資的目的。

三、農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理的特殊手段

1.政府補助

從2013A股上市公司發(fā)布的年報中可以看出，超過88%的上市公司獲得過政府補貼，總金額超過770億。12年情況也類似，94%的上市公司獲得政府補貼，累計金額達(dá)到1070億。

農(nóng)業(yè)上市公司亦是如此。除信息行業(yè)和高新技術(shù)行業(yè)外，農(nóng)業(yè)行業(yè)當(dāng)屬獲得政府補助的頭牌.并且給農(nóng)業(yè)行業(yè)的政府補助五年內(nèi)不斷的上升。

政府補助是指除政府作為所有者投入資本以外的，企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。目前我國政府補助的形式多種多樣，如財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。從定義和形式中可以看出，無償性和直接取得是政府補助的兩大特點。這也就是農(nóng)業(yè)上市公司持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的保障。但同時也給農(nóng)業(yè)上市公司盈余管理提供了更大的空間。我國會計準(zhǔn)則將政府補助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。下面就從這兩類出發(fā)探討政府補助的相關(guān)準(zhǔn)則給盈余管理帶來了空間。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，從字面上看就是形成企業(yè)資產(chǎn)的那部分政府補貼。因此與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助具有資產(chǎn)的性質(zhì)。如固定資產(chǎn)并不會在購買一開始全額計入成本，它會隨著資產(chǎn)的不斷使用計入成本影響到損益。因此與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助也并不能在收到的同時全額確認(rèn)為當(dāng)期收益應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷逐漸計入以后各期的收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助不會在確認(rèn)政府補助一開始影響到損益，看上去對損益的影響很小。但是當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)時，企業(yè)完全可以通過對資產(chǎn)凈殘值的估計，折舊方法的選擇，折舊年限上來調(diào)節(jié)各年的利潤，影響到利潤的分布。

2.生物資產(chǎn)

(1)生物資產(chǎn)確認(rèn)

依據(jù)我國會計準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)可以分為三類，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。舉例來說明生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如奶牛主要是為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租而持有。消耗性生物資產(chǎn)如肉牛主要是為了出售而持有。公益性生物資產(chǎn)，主要是出于環(huán)保的目的。這樣的劃分與克魯梯拉、費舍爾、李金昌的觀點相似。他們將生物資產(chǎn)劃分到環(huán)境價值中，又將環(huán)境價值分為有形的資源價值，和比較虛的無形生態(tài)價值。在大部分人的眼中也都把生物資產(chǎn)認(rèn)定第一類。從2013年的上市公司的財務(wù)報表中也可以看出大部分的上市公司只確認(rèn)了資產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)的企業(yè)寥寥無幾。

(2)生物資產(chǎn)的計量

給管理當(dāng)局操縱利潤的地方——公允價值，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。公允價值的確定在很大程度上還是依賴于會計人員的職業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)。公允價值的計量模式較成本計量模式有更強的相關(guān)性，但可靠性較弱。因此必須對公允價值的使用進(jìn)行限制。

2014年頒布的新會計準(zhǔn)則對公允價值的規(guī)定可以遏制部分盈余管理行為。但是還是有很多的漏洞。比如在公允價值估值技術(shù)上，準(zhǔn)則規(guī)定有三層輸入值而這三層輸入值都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。因此公允價值容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報告的手段,誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計量模式的市場條件還不十分成熟。

(3)生物資產(chǎn)的披露

我國涉農(nóng)上市公司生物資產(chǎn)信息披露還存在很多問題,主要包括業(yè)務(wù)范圍披露不充分、會計政策和會計估計披露不充分不具體以及生物資產(chǎn)定性披露較差。披露的不全面也是管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的另一種手段。

農(nóng)業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)披露的內(nèi)容不充分或避重就輕,缺乏應(yīng)有的公允性。很多會計信息會計準(zhǔn)則并沒有對是否披露做出明確規(guī)定。因此多數(shù)企業(yè)從自身的利益出發(fā),披露的報表存在著片面性、甚至有欺騙性。

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