岳秀敏

摘 要：企業(yè)進(jìn)行研究開發(fā)發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)區(qū)分為費(fèi)用化支出和資本化支出進(jìn)行處理，文章通過舉例對研發(fā)支出的會計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，并對企業(yè)研發(fā)支出與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；會計(jì)處理；盈余管理

企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。

企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足資本化條件的時點(diǎn)起至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的可直接歸屬于該無形資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的必要支出總和?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，期末由“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。屬于開發(fā)階段的支出但不滿足資本化條件的，應(yīng)借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，由“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。

一、研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益

（1）先在研發(fā)支出——費(fèi)用化支出中歸集：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出；貸：銀行存款等。（2）月末將研究支出計(jì)入管理費(fèi)用，借：管理費(fèi)用； 貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

二、屬于開發(fā)階段的支出

（1）借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出， ——資本化支出， 貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、 原材料 等。（2）開發(fā)完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時：借：無形資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出資本化支出。（3）期末將不滿足資本化條件的支出計(jì)入管理費(fèi)用，借：管理費(fèi)用， 貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出。

例1：某公司自行研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)， 2011年12月，發(fā)生研究支出合計(jì)500 000元，經(jīng)測試該項(xiàng)研發(fā)活動完成了研究階段，從2012年1月1日開始進(jìn)入正式的開發(fā)階段。2012年發(fā)生開發(fā)支出1 000 000元，假定符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)規(guī)定的開發(fā)支出資本化的條件的支出為800 000元。2013年6月30日，該項(xiàng)研發(fā)活動結(jié)束，最終開發(fā)出一項(xiàng)非專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

某公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：（1）2011年12月，發(fā)生的研究階段支出，先在研發(fā)支出——費(fèi)用化支出中歸集：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出500 000， 貸：銀行存款等 500 000。（2）

2011年12月31日，將研究支出計(jì)入管理費(fèi)用：借：管理費(fèi)用 500 000，貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 500 000。（3）2012年，發(fā)生開發(fā)支出：借：研發(fā)支出——資本化支出 800 000，——費(fèi)用化支出200 000，貸：銀行存款等 1000 000，期末：借：管理費(fèi)用200 000，貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 200 000。（4）2010年6月30日，該技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)：借：無形資產(chǎn)

800 000，貸：研發(fā)支出——資本化支出 800 000。

由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算，其中研究階段支出在當(dāng)期全部費(fèi)用化，開發(fā)階段支出實(shí)行有條件的資本化。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時可以選擇研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化這兩種會計(jì)政策，不同的選擇會產(chǎn)生不同的盈余管理后果。當(dāng)然為了增加當(dāng)期利潤，企業(yè)可以將本應(yīng)該費(fèi)用化的支出計(jì)入資本化支出，也可能為此過度增加研究項(xiàng)目投資，從而損害企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。下面將簡單舉例說明政策的對研發(fā)支出不同的處理對盈余管理的影響。

例2：承上例，2011年12月，發(fā)生的研究階段支出，如果按照正確的處理，2011年12月31日，應(yīng)將研究支出計(jì)入管理費(fèi)用 ，這樣2011年的利潤減少為500 000元。假設(shè)企業(yè)將其計(jì)入了研發(fā)支出——資本化支出，則2012年利潤虛增500 000元。

2012年計(jì)入研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 的金額為200 000元，期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，則利潤減少200 000元，假設(shè)企業(yè)將

200 000元也計(jì)入研發(fā)支出——資本化支出，那么2012年管理費(fèi)用減少200 000元，利潤則虛增200 000元。這樣最終計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額就變成了1 000 000元，導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本虛增而利潤減少。當(dāng)然，如果對于該研發(fā)項(xiàng)目公司的管理者承擔(dān)著高度責(zé)任或者項(xiàng)目與管理者收益相關(guān)，為了使得項(xiàng)目投資顯得更加可行和成功，就會導(dǎo)致管理者過度投資該項(xiàng)目，這樣資本化支出也會更多，造成企業(yè)資金的浪費(fèi)，損害企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，在實(shí)務(wù)中，加強(qiáng)對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的監(jiān)管顯得尤為重要。另外，對于研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)更加明確化，對于資本化的條件應(yīng)當(dāng)更明晰和具有操作性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 傅蘊(yùn)英、蘇雨媚：研發(fā)支出資本化、項(xiàng)目責(zé)任與真實(shí)盈余管理，財(cái)會月刊，2014.4