財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段與治理對策

蓋軍

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表是最為重要的會計(jì)信息，為報(bào)表使用者的決策提供相關(guān)的參考數(shù)據(jù)。而舞弊的財(cái)務(wù)報(bào)表不僅誤導(dǎo)報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤的決策，也加大了政府的宏觀調(diào)控難度，還影響了會計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為嚴(yán)重威脅市場參與者對財(cái)務(wù)信息的信心，財(cái)務(wù)舞弊與造假也花費(fèi)公司重大資金。這一行為被認(rèn)為是不可接受的、非法的企業(yè)行為。進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的機(jī)會增加，使公司的控制結(jié)構(gòu)削弱，公司的治理變得不那么有效，也惡化了其審計(jì)職能的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊；會計(jì)信息；失真；治理對策

中圖分類號：F271文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2014）11-0173-02

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與特征

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識的錯(cuò)報(bào)或忽略。它包括：對財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會計(jì)原則的有意誤用。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的。（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策等手段。（3）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的。（4）舞弊的動機(jī)是有意識的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入。這一舞弊手段經(jīng)常與會計(jì)人員錯(cuò)誤的職業(yè)判斷聯(lián)系在一起，即將不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入。主要包括：①在尚未銷售商品或提供服務(wù)時(shí)就確認(rèn)收入；②對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前確認(rèn)商品銷售收入；③將向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品確認(rèn)為收入；④在客戶對該項(xiàng)銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時(shí)過早確認(rèn)收入。（2）虛構(gòu)客戶。有些上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入；或在報(bào)告日前做假銷售，同時(shí)增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，再在報(bào)告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤。（3）擴(kuò)大銷售核算范圍。主要手段有：①將銷售回購、售后租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入。②將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認(rèn)為銷售以及購買業(yè)務(wù)。③將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入。（4）進(jìn)行三方交易。這種舞弊手段最簡單，就是互相交易，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這種伎倆最適用的場所是一方提供勞務(wù)，另外一方提供商品。由于直接對敲容易引起審計(jì)師懷疑，上市公司會經(jīng)過中間橋梁公司，A賣給B，B賣給C，C再賣給A。

2.多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。

3.利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價(jià)格定價(jià)，且在報(bào)表及附注中按會計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)舞弊手段。

4.隨意改變廣告費(fèi)用與商標(biāo)使用費(fèi)的性質(zhì)。對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費(fèi)用的政策變化主要是：將廣告費(fèi)用視為收益性支出計(jì)人當(dāng)期銷售費(fèi)用，或者是將廣告費(fèi)用支出視為資本性支出分期攤銷。這一政策的變化對于廣告費(fèi)用支出較大的消費(fèi)品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當(dāng)期廣告費(fèi)用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標(biāo)使用費(fèi)；另一種情況是，上市公司除支付商標(biāo)使用費(fèi)外，還支付當(dāng)期廣告費(fèi)用。前一種情況高估了上市公司的當(dāng)期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當(dāng)期利潤。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的治理對策

1.進(jìn)一步完善會計(jì)核算體系，提高會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的科學(xué)性、適用性。從我國實(shí)際情況來講，會計(jì)準(zhǔn)則的修改制定并未經(jīng)過“充分程序”，其制定過程的公開性、公平性以及對會計(jì)政策選擇的約束能力受到一定條件的限制。針對我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，我們應(yīng)及時(shí)修改完善并形成適合我國國情的先進(jìn)的會計(jì)核算準(zhǔn)則，加強(qiáng)準(zhǔn)則對會計(jì)政策的選擇及會計(jì)方法變更的約束能力，提高其普遍適用性及相對穩(wěn)定性，是防止合理性會計(jì)信息失真的首要任務(wù)。

2.加大執(zhí)法力度，提高單位領(lǐng)導(dǎo)的法律意識。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與會計(jì)信息失真往往正是在單位領(lǐng)導(dǎo)人的教唆指使下造成的。因此，必須從源頭抓起，杜絕單位領(lǐng)導(dǎo)人的違法行為。其措施如下：一是提高單位負(fù)責(zé)人的政策水平和法律意識，使其正確認(rèn)識個(gè)人、小集體與國家之間的利益關(guān)系，從主觀上防止違法行為的發(fā)生；二是采取法律約束，明確單位領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任與義務(wù)，對其違法違紀(jì)行為一定要做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，強(qiáng)制其按法律規(guī)定辦事。

3.完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)要求理順委托方和代理方的利益關(guān)系，解決國有股產(chǎn)權(quán)主體虛位問題；通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機(jī)制，在公司內(nèi)部控制機(jī)制上減少會計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)。在制衡代理方和大股東在會計(jì)信息上的權(quán)力方面，除了建立上市公司獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會制度外，還應(yīng)加快會計(jì)管理體制改革，減少會計(jì)造假的機(jī)會?？梢圆扇∥韶?cái)務(wù)總監(jiān)或是實(shí)行“會計(jì)委派制”等方式。

4.確立以現(xiàn)金流量為主的現(xiàn)代企業(yè)考績評價(jià)體系。為了解決傳統(tǒng)的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的營業(yè)利潤考績評價(jià)制度的固有缺陷（如營業(yè)利潤容易受到成本費(fèi)用攤配的影響），可以考慮建立以現(xiàn)金流量為主的績效評價(jià)體系。這樣不但可以極大地抑制上市公司利用估價(jià)和分?jǐn)倎聿倏v利潤的會計(jì)舞弊行為，同時(shí)也可以使得現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)可緝核性更強(qiáng)，也使得對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績評價(jià)更顯客觀、公正。一個(gè)可行的做法就是要求上市企業(yè)在發(fā)布以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的同時(shí)，也發(fā)布以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表和損益表，以便于市場投資者分析研究。由于目前上市公司中普遍使用電子計(jì)算機(jī)來處理會計(jì)信息，因此設(shè)計(jì)一套以目前的權(quán)責(zé)發(fā)生制下已生成的會計(jì)信息為原始數(shù)據(jù)，以收付實(shí)現(xiàn)制原則來處理同一會計(jì)信息并編制現(xiàn)金流量表和損益表的財(cái)務(wù)會計(jì)軟件，在技術(shù)和經(jīng)濟(jì)上是完全可行的。

5.加強(qiáng)會計(jì)工作反假賬的技術(shù)措施?，F(xiàn)代企業(yè)大多采用電子計(jì)算機(jī)來處理賬務(wù)。而現(xiàn)在市面出售的財(cái)務(wù)核算軟件，大多具有強(qiáng)大的反結(jié)賬、反過賬功能。比起傳統(tǒng)的手工記賬核算體系來說，即使工作量再大的財(cái)務(wù)會計(jì)核算系統(tǒng)，如果純粹出于造假的需要而必須重新處理已形成的會計(jì)檔案，也可在很短的時(shí)間內(nèi)很方便地實(shí)現(xiàn)，且可以不留任何痕跡（即便是幾期或幾年的）。改進(jìn)的辦法之一就是在上市公司中普遍推行基于ERP的會計(jì)信息綜合處理系統(tǒng)。這樣，如果企業(yè)要進(jìn)行會計(jì)造假而使用反結(jié)賬、反過賬功能，則會因?yàn)榕c會計(jì)核算處理相關(guān)的物流處理分布在各個(gè)相對獨(dú)立的信息采集點(diǎn)上，且各信息處理點(diǎn)的物流處理在一定程度上的不可逆，從而使得造假的難度加大、成本增高。這些都會極大地抑制會計(jì)信息失真。同時(shí)，還可以考慮加強(qiáng)證交所與稅務(wù)、工商、海關(guān)、銀行的信息共享，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)和稽核企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

6.改革會計(jì)人員管理體制，適當(dāng)推行會計(jì)人員委派制?，F(xiàn)行企業(yè)單位的會計(jì)人員，都是由本單位經(jīng)營者直接聘任的，由于利益驅(qū)動的原因，會計(jì)人員的權(quán)益傾向于本企業(yè)，這種管理體制是導(dǎo)致會計(jì)信息失真、會計(jì)監(jiān)督弱化的一個(gè)原因。要切實(shí)解決這一涉及體制監(jiān)管方面的問題，必須改革現(xiàn)行的會計(jì)人員的單位、部門管理體制。在這方面，我們不妨借鑒國外行之有效的做法，實(shí)行會計(jì)人員委派制，由會計(jì)師協(xié)會管理。會計(jì)委派制是指委托人通過向企業(yè)委派會計(jì)人員，以改變在原有會計(jì)人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會計(jì)賬務(wù)的弊端，使委派的會計(jì)人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正、客觀地處理會計(jì)事務(wù)，從而達(dá)到盡量避免會計(jì)信息失真的目的。委派制改變了會計(jì)人員的隸屬關(guān)系，使會計(jì)人員從單位的人事管理中分離出來，改變了會計(jì)人員對本單位依附過程中的不正?，F(xiàn)象，排除了會計(jì)人員的后顧之憂，會計(jì)人員能夠真正履行財(cái)務(wù)監(jiān)督的職能，從而保障會計(jì)信息的真實(shí)可靠。

7.建立健全同業(yè)檢查體制，強(qiáng)化注冊會計(jì)師工作管理力度。很多時(shí)候注冊會計(jì)師人員是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的主要同謀者與幫兇，其對舞弊的出現(xiàn)負(fù)有難以推卸的職責(zé)。注冊會計(jì)師管理機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化培訓(xùn)注冊會計(jì)師人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，經(jīng)常性地更新注冊會計(jì)師人員的知識貯備，使注冊會計(jì)師人員能夠自覺抵制舞弊行為，不斷提升審計(jì)信息的可信程度。強(qiáng)化對注冊會計(jì)師人員的工作管理力度，在事務(wù)所內(nèi)引進(jìn)輪換上崗審計(jì)的工作模式，避免讓相同注冊會計(jì)師人員連續(xù)審計(jì)相同的單位。

參考文獻(xiàn)：

[1]王敏麗.淺談企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的危害性及內(nèi)部控制措施[J].財(cái)會研究，2013，（2）.

[2]劉媛.防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的治理監(jiān)督與約束對策[J].會計(jì)之友，2012，（8）.

[責(zé)任編輯 仲琪]

endprint