對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的探討

（長(zhǎng)沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410116）

一、視同銷售行為種類

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。稅法中將單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物，征收增值稅：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

對(duì)上述行為視同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，為了防止通過(guò)這些行為逃避納稅，造成稅款流失；同時(shí)為了避免稅款抵扣鏈條的中斷，導(dǎo)致各環(huán)節(jié)稅負(fù)的不均衡，稅法規(guī)定均應(yīng)計(jì)算銷售額并征收增值稅。

二、視同銷售行為銷項(xiàng)稅額的計(jì)算

納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和《增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。

一般銷售方式下，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同有13%和17%兩檔。視同銷售行為如果有實(shí)際銷售額則按上述公式計(jì)算銷項(xiàng)稅額，如將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。其余六種視同銷售行為無(wú)實(shí)際銷售額，按以下順序確認(rèn)銷售額，計(jì)算銷項(xiàng)稅額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定，其計(jì)算公式如下：

不征消費(fèi)稅的貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）=成本×（1+10%）

征消費(fèi)稅的貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）/（1-消費(fèi)稅稅率）

三、視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于這些視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理，2006年2月財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有兩種方法：第一種方法是需要確認(rèn)銷售收入，然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；第二種方法是不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。

視同銷售貨物是否確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。以下分析8種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理。

（一）將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物（即委托代銷中的委托方和受托方，下同）

會(huì)計(jì)上，委托代銷有兩種方式：收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，售價(jià)由委托方確定，受托方只負(fù)責(zé)銷售，銷售完畢后，向委托方收取一定的手續(xù)費(fèi)。

視同買斷方式下，售價(jià)由受托方確定，差額歸受托方所有。在這種方式下，又有兩種情形，允許退貨和不允許退貨。在不允許退貨的情況下，受托方商品是否售出，均不能退還回委托方。在允許退貨的情況下，受托方商品未售出，可將代銷商品退還委托方。

1.視同買斷。

（1）協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論是否能夠賣出，是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，在這種情況下，符合收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

例：甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價(jià)每件300元，成本為每件180元，協(xié)議約定，乙企業(yè)在取得代銷商品后，無(wú)論是否能夠賣出，是否獲利，均與甲公司無(wú)關(guān)，商品已經(jīng)發(fā)出，貨款未收，甲公司開具增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款 35100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅費(fèi)（銷項(xiàng)稅額）5100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 18000

貸：庫(kù)存商品 18000

（2）協(xié)議明確標(biāo)明，受托方未售出商品時(shí)，可以將商品退回給委托方。委托方發(fā)出商品時(shí)不明確相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，因此不確認(rèn)收入。受托方將商品銷售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時(shí)，按雙方約定的價(jià)格確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：A公司2014年5月2日委托B公司代銷B商品500件，該商品每件成本20元，雙方協(xié)議價(jià)50元，增值稅率17%，B公司每件對(duì)外售價(jià)70元，5月2日，商品發(fā)出，6月25日，B公司開具代銷清單，銷售商品300件。

A公司，2014年5月2日：

借：發(fā)出商品 10000

貸：庫(kù)存商品 10000

2014年6月25日，收到代銷清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 17550

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2550

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000

貸：發(fā)出商品 6000

收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 17550

貸：應(yīng)收賬款 17550

B公司，2014年5月2日：

借：受托代銷商品 25000

貸：受托代銷商品款 25000

2014年6月25日：

借：銀行存款 24570

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 21000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3570

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000

貸：受托代銷商品 15000

借：受托代銷商品款 15000

貸：應(yīng)付賬款 15000

支付款項(xiàng)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2550

貸：銀行存款 17550

2.收取手續(xù)費(fèi)方式。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此不能確認(rèn)為收入。委托方只有收到代銷清單時(shí)，才符合收入定義和銷售商品收入確認(rèn)條件，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，受托方只確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入，不確認(rèn)商品銷售收入。

例：2014年6月6日，A公司與D公司簽訂協(xié)議，委托其代銷商品一批，根據(jù)代銷協(xié)議，D公司按代銷商品銷售額的5%收取手續(xù)費(fèi)，該批商品協(xié)議售價(jià)100萬(wàn)元，實(shí)際成本80萬(wàn)元，商品運(yùn)往D公司，6月15日，收到D公司開出的代銷清單，列明已售出商品的40%，同時(shí)收到代銷商品款。

A公司，6月6日：

借：發(fā)出商品 800000

貸：庫(kù)存商品 800000

6月15日：

借：應(yīng)收賬款——D公司468000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

借：銷售費(fèi)用 20000

貸：應(yīng)收賬款 20000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 320000

貸：發(fā)出商品 320000

收到款項(xiàng)：

借：銀行存款 448000

貸：應(yīng)收賬款 448000

D公司，6月6日：

借：受托代銷商品 1000000

貸：受托代銷商品款 1000000

銷售貨物：

借：銀行存款 468000

貸：應(yīng)付賬款——A公司400000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68000

貸：應(yīng)付賬款——A公司68000

沖銷受托代銷商品與受托代銷商品款：

借：受托代銷商品款 400000

貸：受托代銷商品 400000

確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入：

借：應(yīng)付賬款——A公司20000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入） 20000

支付貨款：

借：應(yīng)付賬款——A公司448000

貸：銀行存款 448000

（二）非同一縣（市）將貨物移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售

設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)銷售，會(huì)計(jì)上屬企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入。但由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，屬兩個(gè)納稅主體，因此應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額。其會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

（三）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入，不符合收入定義。同時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。比如將企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程。

例：A公司（為增值稅一般納稅人，適用稅率為17%）將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于在建工程（辦公樓、廠房等不動(dòng)產(chǎn)），該批產(chǎn)品的成本為15000元，公允價(jià)值為25000元。

借：在建工程 19250

貸：庫(kù)存商品 15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4250

（四）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)

1.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)分錄如下：借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

2.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：2014年6月20日，A公司將自產(chǎn)的D產(chǎn)品作為節(jié)日福利發(fā)給每名員工。該產(chǎn)品成本每臺(tái)200元，對(duì)外售價(jià)每臺(tái)300元，A公司當(dāng)日在冊(cè)職工人數(shù)為350名，其中生產(chǎn)工人230人，行管人員60人，車間管理人員20人，銷售部門40人。A公司為一般納稅人。

借：生產(chǎn)成本 80730

制造費(fèi)用 7020

管理費(fèi)用 21060

銷售費(fèi)用 14040

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利122850

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利122850

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——D產(chǎn)品105000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17850

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70000

貸：庫(kù)存商品——D產(chǎn)品70000

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)用指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

例：甲公司2014年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲、乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨換取A公司持有的乙公司股權(quán)，2014年6月1日，合并日，乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額，投出存貨公允價(jià)值為700萬(wàn)元，增值稅119萬(wàn)元。賬面成本600萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8190000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1190000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000000

貸：庫(kù)存商品 6000000

如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)收入。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日?；顒?dòng)，表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少，是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入，因此符合收入定義。同時(shí)也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。會(huì)計(jì)分錄為：借記 “應(yīng)付股利”科目，貸記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人

將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日?；顒?dòng)，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，既不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買斷方式，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資或提供給其他單位或個(gè)人，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，都按合同或協(xié)議金額或公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入，貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。