朱 敏 ， 施 先 旺

（1.安徽工程大學(xué) 管理工程學(xué)院，安徽 蕪湖 241000；2.中南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院，湖北 武漢 430073）

會計學(xué)是一門集理論、實踐和技術(shù)于一體的綜合性學(xué)科，具有圖表數(shù)據(jù)多、賬務(wù)處理流程操作性強等特點，教學(xué)中要求學(xué)生通過形象思維對授課內(nèi)容有一定的感性認識，但由于學(xué)生缺乏相應(yīng)的會計實踐經(jīng)驗和完備的學(xué)科知識體系的支撐，因此隨著課程內(nèi)容的深入，專業(yè)性賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理的增加，學(xué)生對知識的掌握情況一般易呈現(xiàn)下降趨勢。因此有必要對會計教學(xué)進行改革，引入新的教學(xué)模型，將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、經(jīng)營活動過程與會計賬務(wù)處理流程有機的結(jié)合起來，正確引導(dǎo)學(xué)生從把握資金運動的角度入手，理解和領(lǐng)會會計賬務(wù)處理流程的精髓，而沙盤模型推演就是一種不錯的選擇。沙盤模型在管理類學(xué)科 ERP競賽中涉及較多，但由于很難在沙盤模型與企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理之間找到切入點，因此在會計教學(xué)中較少直接使用。只有在復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中找出資金運動的規(guī)律，才能更有邏輯層次地將其在沙盤模型上進行推演。本文擬在這一方面進行嘗試，以期為會計教學(xué)改革提供新的思路與方法。

一、“會計沙盤模型”理論的提出

20世紀40年代中期，易庭源教授將德國巴比的“資本循環(huán)學(xué)說”和日本太田哲三的從平衡表與損益表雙重計算損益的觀點結(jié)合起來，以水槽為比喻說明借貸復(fù)式記賬原理，形成“新動態(tài)論”。20世紀 50年代初以馬克思辯證唯物主義和勞動價值理論為指導(dǎo)，發(fā)展為“資金運動論”，通過教學(xué)模型對會計賬戶的設(shè)置進行經(jīng)典性的解釋。[1]此后，在“會計對象就是企業(yè)產(chǎn)權(quán)價值運動”這一命題的基礎(chǔ)上[2-3]，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院的老師們通過建立“會計平面模型”來全程模擬企業(yè)的產(chǎn)權(quán)價值運動，并在該模型模擬的基礎(chǔ)上，基于產(chǎn)權(quán)價值運動的視角對會計概念進行分析[4]，首次提出將管理學(xué)ERP實驗中的沙盤模型以沙堆和沙坑的表現(xiàn)形式引入會計教學(xué)，全程、全景模擬企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動，從而進一步發(fā)展和完善了“資金運動理論”。[5]此外，還有一些會計學(xué)者采用了圖表會計教學(xué)，將會計的內(nèi)容通過圖和表的形式表達出來，方便學(xué)生記憶。

沙盤推演的教學(xué)方法在管理學(xué) ERP實驗中被采用的頻率較高，它通過引領(lǐng)學(xué)生進入一個模擬的競爭性行業(yè)，分組建立若干模擬公司，圍繞形象直觀的沙盤教具，實戰(zhàn)演練模擬企業(yè)的經(jīng)營管理與市場競爭，感悟經(jīng)營決策真諦。[6-7]筆者在前人研究的基礎(chǔ)上，通過還原沙盤模型的本真，以沙的流動及其所引起的沙坑容積和沙堆體積的變化，在此模擬過程中對會計核算相關(guān)概念與教學(xué)理念給予全新的詮釋。

會計教學(xué)中的“會計沙盤模型”可以這樣定義：假定開公司是在一個平面上進行，公司的經(jīng)濟活動就圍繞這個平面來展開，這個平面的里外就是企業(yè)經(jīng)濟活動的虛擬空間范圍。在公司沒有成立起來之前，這塊平面里外都是平整的，既沒有突出在平面之上的沙堆，也沒有下陷在平面之外的沙坑。企業(yè)發(fā)生各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，就相當于圍繞著這個平面進行各種操作活動。首先得從平面之外取一些沙，放到平面之上；這樣，平面之上就有了一個沙堆，而在平面之外就會產(chǎn)生一個沙坑。在這里，以沙代表資金。一旦開始進行生產(chǎn)經(jīng)營，就得進行儲備、生產(chǎn)和銷售活動；這就好像利用已經(jīng)放在平面之上的沙，把它們分布到各種形態(tài)之上，并進行相互之間的轉(zhuǎn)化。最后，如果公司不干了，就相當于把平面上的所有沙堆還回原來的沙坑之中，這樣，平面里外又恢復(fù)到了最初沒有辦公司時的狀態(tài)。

沙盤推演具有如下特點：（1）整個沙盤推演只建立在一個會計主體之上，沙盤推演的是某一特定會計主體所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的資金運動。（2）沙盤推演不采用特制的教具，而是還原到沙盤模型本色；也就是說，在沙盤推演中，只有不斷運動的沙以及由此而產(chǎn)生的沙坑和沙堆及其體積或容積的變化。簡言之，就是在會計沙盤模型上借助于沙的流動全程模擬企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動，使企業(yè)每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動變成一個看得見、摸得著的有形實體運動。這個特定的沙盤簡稱為“會計沙盤模型”。

二、沙盤模型推演下的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其所引起的資金運動

企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動歸納起來只有四種類型：資金從外部流入企業(yè)，資金在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)與周轉(zhuǎn)，資金退出企業(yè)以及資金各種來源之間的相互轉(zhuǎn)化。通過在沙盤模型中形象生動的推演企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以在課堂教學(xué)中吸引學(xué)生的注意力，幫助學(xué)生們更好的理解會計賬務(wù)處理流程背后的經(jīng)濟實質(zhì)。

（一）資金進入企業(yè)

開公司、辦企業(yè)，首先得有本錢，有一定的資本，才能把公司成立起來，并為其正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動打下基礎(chǔ)和提供條件。

從“會計沙盤模型”上看，開公司、辦企業(yè)首先得有操作對象——“沙”——才能進行。企業(yè)首先得從這個平面之外取一部分沙，放到這個平面之上。其結(jié)果是沙從平面之外流到平面之上，并在平面之上形成一個沙堆（見圖2中沙堆b）；而被挖的地方就會形成了一個沙坑（見圖2中沙坑a）。其具體的推演見圖1中A段所示。

圖1 企業(yè)資金運動在會計沙盤模型上的推演

當然，企業(yè)可能會有很多資金來源渠道。從“會計沙盤模型”的角度來看，沙可以從平面之外的很多地方取得。這樣，平面之外的沙坑就可能有很多個。這些深淺不同的沙坑就是平面之上沙堆的來源渠道。與此同時，投資者投入到企業(yè)的資金具體存在形態(tài)可能有多種。從“會計沙盤模型”上看，流入到平面之上的沙可能放在一起，也可能分散堆放。這樣，平面之上可能就有許多大小各不相同的沙堆，這些沙堆就代表投資者投入到企業(yè)的資金的各種存在形態(tài)。從某一時點來看，沙盤推演具體情況見圖2所示。

圖2 資金進入企業(yè)后的靜態(tài)模擬

（二）資金在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)與周轉(zhuǎn)

企業(yè)有了一定的資本之后，就可以從事各種經(jīng)濟活動。以工業(yè)企業(yè)為例，隨著儲備、生產(chǎn)和銷售的依次循環(huán)與周轉(zhuǎn)，經(jīng)營資金也相應(yīng)地隨之改變其存在形態(tài)。

從“會計沙盤模型”上看，通過儲備環(huán)節(jié)，平面上的一大堆沙被分成了許多大小不一的沙堆（見圖1中B1段）；在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，就好像從各個小沙堆中取一部分沙堆放在一起進行加工操作，從而形成一個新的沙堆；加工好后，就把這個已加工完畢的沙堆從加工場所搬到平面之上的另外一個專門堆放成品的地方，等待銷售（見圖1中B2段）。經(jīng)過銷售，實現(xiàn)等價交換，代表已完工產(chǎn)品的沙堆轉(zhuǎn)化為一個新的沙堆（見圖1中B3段）。其運動的結(jié)果是，隨著沙在不同的沙堆之間轉(zhuǎn)來轉(zhuǎn)去，轉(zhuǎn)出的沙堆的體積減少，而轉(zhuǎn)入的沙堆的體積會等量地增加。

（三）資金退出企業(yè)

從一定來源取得的資金，在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)過一段時間的循環(huán)與周轉(zhuǎn)，就會有一部分資金退出企業(yè)。從“會計沙盤模型”上看，平面之上代表資金的一部分沙堆，流到平面之外的某一個沙坑之中。其具體運動如圖1中C段運動所示。其運動的結(jié)果是，平面之上沙堆體積甚至沙堆個數(shù)減少；與此同時，平面之外的某個沙坑被填平或被填得變淺。

如果被清算解散，企業(yè)的資金就會全部退出企業(yè)。從“會計沙盤模型”上看，就是把平面之上的所有沙都搬走，去填平平面之外的所有沙坑。其結(jié)果是平面之外和平面之上又都恢復(fù)到開辦公司前的狀態(tài)之中（其具體情況見圖1所示）。

（四）資金來源渠道之間相互轉(zhuǎn)化

企業(yè)資金的來源渠道之間可以相互轉(zhuǎn)化。在這種情況下，舊的資金來源渠道被新的資金來源道所取代，但并未引起企業(yè)經(jīng)營資金總量的實際變化。

從“會計沙盤模型”上看，在平面之外有一個沙坑 g，它是企業(yè)資金的來源渠道之一?，F(xiàn)在要通過從新的資金來源渠道籌集資金來償還舊的資金來源渠道，怎樣才能使之轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實呢？可能的解決問題的方法是從h處取一部分沙，搬到平面之上（見圖1中的第D1段運動），這時就會在h處出現(xiàn)一個新的小沙坑（即代表新的資金來源渠道）；然后再把剛搬到平面之上的沙堆流轉(zhuǎn)到平面之外的 g處，去填平g處的沙坑（見圖1中的D2段運動）。為了填平G處的沙坑，就必須從h處取得等量的沙，這樣g處原本的沙坑就又恢復(fù)到原來的平面狀況。其具體運動見圖1中D段所示。

從圖1中D段可以看出，要完成這一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，資金經(jīng)過了D1、D2兩段運動。實際上，可以把這兩段運動簡化成為一段，即直接從h處取沙來填平g處的小沙坑，即圖1中的D3段運動，即沙直接從h處被挖出并流到了g處。其運動結(jié)果就是，原先平面之外g處的沙坑被填平或被填淺；與此同時，在平面之外h處又出現(xiàn)了一個新的與g處沙坑所減少的容積完全相等的沙坑。

三、會計教學(xué)中采用沙盤模型推演的意義

采用沙盤模擬企業(yè)資金運動進行會計教學(xué)改革，不僅在教學(xué)研究上具有一定的理論價值，而且在課堂教學(xué)中亦具有非常好的實際意義。相對于傳統(tǒng)的會計核算教學(xué)，采用沙盤模型推演教學(xué)方式具有如下的特點與意義。

（一）在教學(xué)形式上：形象、生動而貼切地詮釋賬戶結(jié)構(gòu)、借貸記賬法概念及其記賬規(guī)則

借助于會計沙盤模型，通過推演經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動，直接從資金運動的角度來分析會計賬戶的結(jié)構(gòu)、復(fù)式記賬的概念和借貸記賬法的記賬規(guī)則。將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)這一抽象的內(nèi)容形象化、直觀化、實體化，使其轉(zhuǎn)換為看得見、摸得著的有形實體，使教學(xué)內(nèi)容更加淺顯易懂，更容易被學(xué)生所領(lǐng)會和掌握。[8]

（二）在教學(xué)內(nèi)容上：按企業(yè)五大經(jīng)營環(huán)節(jié)重構(gòu)會計課程教學(xué)體系，強調(diào)會計與業(yè)務(wù)的融合，優(yōu)化和整合企業(yè)的信息化系統(tǒng)

現(xiàn)行的教材和教學(xué)體系都是按會計報表項目排列的。借助于會計沙盤推演，尋找企業(yè)資金運動的規(guī)律，并在此基礎(chǔ)上將企業(yè)的整個資金運動分為供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、投資和籌資五個方面，按照這五大經(jīng)營環(huán)節(jié)構(gòu)建新的基于資金運動視角的會計教材體系、教學(xué)體系和整個會計核算理論體系。此外，企業(yè)的每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都會引起一段資金運動；在不考慮價格的情況下，企業(yè)每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的是一段物資流；根據(jù)記賬規(guī)則，每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的又是一段信息流。這樣，借助于沙盤推演，亦可實現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流、物資流、資金流和信息流的完美融合。

通過會計沙盤推演，重構(gòu)會計課程教學(xué)體系，將會計與經(jīng)濟業(yè)務(wù)融合，使得會計核算教學(xué)的重心自始至終都在于分析企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動。通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動的分析，會計分錄的處理也就只是一個水到渠成的順帶所得。這種“跳出會計學(xué)會計”的教學(xué)方法看似淡化會計處理，實際上是將會計從后臺推向前臺，從被動地從后臺提供信息，到主動走上前臺與業(yè)務(wù)部門融合在一起，最終到達對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的及時、精準而全程的管控。

（三）在教學(xué)手段上：充分展示多媒體教學(xué)手段

當前，幾乎所有的課堂教學(xué)都采用了多媒體教學(xué)手段，然而更多的只是將教材上的內(nèi)容復(fù)制到多媒體上。教師作為學(xué)生學(xué)習(xí)的指導(dǎo)者、學(xué)習(xí)活動的幫助者，組織和指導(dǎo)學(xué)生通過多媒體來獲取知識、發(fā)展能力，其肩負有對會計教學(xué)進行教學(xué)設(shè)計、監(jiān)控、研究和評價的責(zé)任，也就是說，教師要運用系統(tǒng)科學(xué)理論掌控課堂教學(xué)的整個過程。采用多媒體課件的目的是改革以教師講、學(xué)生聽為主的灌輸式教學(xué)模式。教師不能因為采用多媒體技術(shù)，就忽視教學(xué)設(shè)計和課堂組織教學(xué)。[9]

會計沙盤推演通過多媒體教學(xué)手段，可以將企業(yè)的每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)在多媒體現(xiàn)代化教學(xué)中充分而完美的展示出來。通過多媒體教學(xué)手段，通過會計沙盤推演，在復(fù)雜的資金運動流程圖，都可以完美地、連續(xù)地、清晰地呈現(xiàn)在學(xué)生面前。會計沙盤推演的教學(xué)方式與多媒體技術(shù)的完美結(jié)合，提高了學(xué)生對企業(yè)資金運動、企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)乃至經(jīng)營活動的整體把握與控制，最終提高了學(xué)生的學(xué)習(xí)效率和學(xué)習(xí)效果。

（四）在教學(xué)效果上：提高學(xué)生對企業(yè)資金運動的整體把握能力與財務(wù)分析水平

借助于沙盤推演，使學(xué)生在進行會計處理時不僅知其然而且還要知其所以然；提高了學(xué)生對所學(xué)知識的整體把握度以及分析問題和解決問題的能力。

首先，在理論層面上，按企業(yè)供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、投資和籌資五個環(huán)節(jié)構(gòu)建整個會計核算理論體系，能提高學(xué)生們對企業(yè)整個經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其所引起的資金運動的整體把握。在具體的沙盤推演過程中，每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動都是某一經(jīng)營環(huán)節(jié)整體資金運動鏈條上的一小段，而不是孤立的、零散而瑣碎的。這樣，我們在分析每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其所引起的資金運動時，都是站在一個整體的、全局的角度。

其次，從資金運動在沙盤上的推演來看，各種會計原則、會計假設(shè)等理念是影響企業(yè)資金運動的首要因素，這種推演使得資金運動、會計原則和會計假設(shè)、會計項目的設(shè)置緊密結(jié)合起來，使會計學(xué)生們不僅知道資金是怎樣運動的、賬務(wù)是怎樣處理的，而且還知道資金為什么要這樣做，賬務(wù)為什么要這樣處理進行，從而提高其分析問題和解決問題的能力。

四、結(jié)語

在會計教學(xué)中采用沙盤推演，可以將抽象的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及其所引起的資金運動有形實體化，使學(xué)生更加淺顯易懂的來學(xué)習(xí)和掌握會計課程；同時在課堂上學(xué)生可以更加主動、積極地參與到沙盤推演的教學(xué)中來，教與學(xué)互動效果突出；而且通過會計沙盤推演與多媒體教學(xué)手段的緊密結(jié)合，使得企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以借助于沙盤模型通過多媒體完美的展示出來。

然而，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，尚有很多特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如累計折舊、減值準備等，如何在沙盤模型上反映這些特殊業(yè)務(wù)所引起的特殊資金運動，將是下一步研究的重點。此外，由于沙盤推演展現(xiàn)出來的是實際的沙的流動及其所引起的沙堆和沙坑運動，動畫效果的運用也許會更好地模擬企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動。那么如果采用動畫模擬這一過程，這將是我們接下去要研究的方向。

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