鄭州電力高等?？茖W(xué)校 張杰民

一、采購成本法

按照存貨應(yīng)用指南之第一層本意，亦即商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本。顯而易見，采購成本法也就是將商品進(jìn)貨費(fèi)用全額直接計(jì)入商品采購成本的核算方法。商業(yè)會(huì)計(jì)中應(yīng)用采購成本法是存貨準(zhǔn)則的首要主張，也是所有行業(yè)會(huì)計(jì)的常規(guī)方法。其優(yōu)點(diǎn)是全面核算商品采購成本，及時(shí)考核商品采購費(fèi)用，合理確定商品進(jìn)價(jià)指標(biāo)，手續(xù)嚴(yán)格，做到賬實(shí)一致。其缺點(diǎn)是核算工作量最大，需要分清商品購進(jìn)來源、批次和種類，會(huì)計(jì)管理工作難以有效開展。采購成本法通常適用于商品采購費(fèi)用數(shù)額較大，商品品種規(guī)格不太多的國內(nèi)批發(fā)商業(yè)企業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品收購企業(yè)和對(duì)外進(jìn)口企業(yè)。這種核算方法也可應(yīng)用于為加強(qiáng)商品采購管理，嚴(yán)格控制商品采購費(fèi)用發(fā)生情況和全面反映商品采購成本形成的少數(shù)零售商業(yè)企業(yè)中。具體來說，采購成本法是指商業(yè)企業(yè)視商品采購費(fèi)用為商品自身價(jià)值（即買價(jià)）的必要組成部分，要連同商品的購買價(jià)款（即貨款）一并全部計(jì)入商品采購支出總額而通過“在途物資”科目（商品入庫前）或“庫存商品”科目（商品入庫后）核算的同步合并法。

采購成本法在商業(yè)會(huì)計(jì)中實(shí)質(zhì)是初始進(jìn)價(jià)法，其核算通式為：“商品采購成本=商品購買價(jià)款+商品采購費(fèi)用=商品進(jìn)價(jià)金額?！鄙虡I(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出賬務(wù)處理。對(duì)于增值稅一般納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，應(yīng)按確定的商品采購成本總額借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，應(yīng)按確定的商品采購成本總額借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。

［例1］甲百貨公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，2013年7月1日購買一批A商品1500千克，A商品已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票一張付訖。在購買費(fèi)用清單中列明：發(fā)票貨款計(jì)16500元，每千克11元；發(fā)票增值稅額為2805元；運(yùn)費(fèi)憑證一張，金額405元；采購員報(bào)銷交通費(fèi)100元，住宿費(fèi)200元；入庫前發(fā)生挑選整理費(fèi)用200元；途中合理損耗2千克，金額22元；同時(shí)，假定甲百貨公司本月共售出A商品100千克，銷售單價(jià)為20元（不含稅）。

當(dāng)月商品采購費(fèi)用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）

當(dāng)月商品采購成本=當(dāng)月商品購買價(jià)款+當(dāng)月商品采購費(fèi)用=1498×11+898.65=17376.65（元）

當(dāng)月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=2805+405×7%=2833.35（元）

據(jù)入庫單作出A商品入庫時(shí)的賬務(wù)處理

借：庫存商品——A商品 17376.65

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額

2833.35

貸：銀行存款 20210.00

二、集合分配法

按照存貨應(yīng)用指南之第二層本意，亦即商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。由此指明，集合分配法也就是通過增設(shè)商品進(jìn)貨費(fèi)用專門科目而將商品進(jìn)貨費(fèi)用在已售商品和未售商品之間進(jìn)行分?jǐn)傉{(diào)整的核算方法。商業(yè)會(huì)計(jì)中采用集合分配法是存貨準(zhǔn)則的特有主張，也是區(qū)別于其他行業(yè)會(huì)計(jì)的特色方法。其優(yōu)點(diǎn)是簡化商品采購成本核算，單獨(dú)考核商品采購費(fèi)用，便于分析商品進(jìn)價(jià)和商品采購費(fèi)用影響，及時(shí)完善商品采購管理，商品存銷負(fù)擔(dān)合理。其缺點(diǎn)是月末分配調(diào)整量較大，各月商品采購費(fèi)用會(huì)人為調(diào)節(jié)，額外增加了“進(jìn)貨費(fèi)用”科目。同時(shí)，會(huì)造成商品購進(jìn)成本反映不及時(shí)、不準(zhǔn)確和賬實(shí)不符現(xiàn)象。集合分配法一般適用于商品采購費(fèi)用數(shù)額較大，商品品種規(guī)格較多和商品采購業(yè)務(wù)批量大的批發(fā)商業(yè)企業(yè)，也可應(yīng)用于難以及時(shí)掌握商品采購成本指標(biāo)，專項(xiàng)控制商品采購費(fèi)用發(fā)生情況和商品購進(jìn)頻繁的零售商業(yè)企業(yè)。具體而言，集合分配法是指商業(yè)企業(yè)平時(shí)通過專門增設(shè)的“進(jìn)貨費(fèi)用”科目匯集發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用，待期末時(shí)再計(jì)算當(dāng)期商品的存銷分?jǐn)偙壤?，然后分別將已售商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)貨費(fèi)用轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶而未售商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)貨費(fèi)用合并轉(zhuǎn)入“在途物資”科目（商品入庫前）或“庫存商品”科目（商品入庫后）核算的附加調(diào)整法。

集合分配法在商業(yè)會(huì)計(jì)中實(shí)質(zhì)是后續(xù)成本法、附加進(jìn)價(jià)法，核算通式為:“已售商品成本=已售商品進(jìn)價(jià)+已售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用”，“未售商品成本=未售商品進(jìn)價(jià)+未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用”，其中，“未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=在途商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用+庫存商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用”同時(shí)，還需單獨(dú)設(shè)置“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，其按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容應(yīng)分屬于資產(chǎn)類科目，用以專門核算商業(yè)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用歸集、轉(zhuǎn)銷和結(jié)余情況。該科目借方登記平時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用，貸方登記月末已售商品應(yīng)分配轉(zhuǎn)銷的商品采購費(fèi)用，期末借方余額表示未售商品應(yīng)分配負(fù)擔(dān)的商品采購費(fèi)用結(jié)存額。商業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出如下商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用賬務(wù)處理：對(duì)于增值稅一般納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，平時(shí)先應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用借記“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，按確定的不含稅商品購買價(jià)款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理確定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，平時(shí)應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用借記“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，按確定的含稅商品購買價(jià)款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。

月末后，再按當(dāng)月商品存銷比例計(jì)算出未售商品和已售商品各應(yīng)分配的商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用額。具體步驟為：（1）確定當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)月已售商品進(jìn)價(jià)和和當(dāng)月未售商品進(jìn)價(jià)，而當(dāng)月未售商品進(jìn)價(jià)由月末在途商品進(jìn)價(jià)和月末庫存商品進(jìn)價(jià)構(gòu)成。（2）確定當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用應(yīng)分配總額。當(dāng)月商品進(jìn)貨費(fèi)用應(yīng)分配總額要根據(jù)“進(jìn)貨費(fèi)用”科目確定，也就是當(dāng)月“進(jìn)貨費(fèi)用”科目分配前的月末借方余額。（3）計(jì)算當(dāng)期商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率。當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率按其適用范圍、準(zhǔn)確程度和計(jì)算要求分為三種形式，即綜合分配率法、類別分配率法和個(gè)別分配率法。一般計(jì)算公式為：當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率=（月初進(jìn)貨費(fèi)用結(jié)存額+本月進(jìn)貨費(fèi)用增加額）÷(月初商品購進(jìn)額+本月商品購進(jìn)增加額)×100%。其中，綜合分配率法要按全部商品混合計(jì)算而成，具有唯一性、混合性和平均性，但準(zhǔn)確性最差。類別分配率法要將全部商品分類后計(jì)算而來，具有多類性、分離性和分層性，但準(zhǔn)確性適中。個(gè)別分配率法也稱為單項(xiàng)分配率法，要區(qū)別商品品種規(guī)格逐項(xiàng)具體計(jì)算而成，因而具有繁多性、單一性和具體性，但準(zhǔn)確性最好。（4）計(jì)算當(dāng)月未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用，同時(shí)綜合作出當(dāng)月未售商品成本的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)月未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=當(dāng)月未售商品進(jìn)價(jià)×當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率，當(dāng)月未售商品成本=月末“在途商品”科目余額+月末“庫存商品”科目余額+月末“進(jìn)貨費(fèi)用”科目余額。（5）確定當(dāng)月已售商品應(yīng)分配商品進(jìn)貨費(fèi)用額，并作出轉(zhuǎn)銷本月已售商品進(jìn)貨費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)月已售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=當(dāng)月已售商品進(jìn)價(jià)×當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率=當(dāng)月商品進(jìn)貨費(fèi)用總額-當(dāng)月未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理為，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“進(jìn)貨費(fèi)用”。

［例2］某服裝批發(fā)公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，假定商品購進(jìn)全部采用支票結(jié)算方式，2013年7月初“庫存商品”科目余額為432000元，全月增加額為396000元，月末余額為426000元；本月初“進(jìn)貨費(fèi)用”科目余額為5812元，全月增加額為5366元。

（1）平時(shí)，先要逐項(xiàng)作出當(dāng)月商品入庫后的賬務(wù)處理。

借：庫存商品 396000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額67320.00

進(jìn)貨費(fèi)用 5366.00

貸：銀行存款 468686.00

（2）月末，再作出當(dāng)月存銷商品應(yīng)分配商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的賬務(wù)處理。

首先，計(jì)算當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率。當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率=（月初進(jìn)貨費(fèi)用結(jié)存額+本月進(jìn)貨費(fèi)用增加額）÷(月初商品購進(jìn)額+本月商品購進(jìn)增加額)×100%=

（5812+5366）÷（432000+396000）×100%=1.35%.

其次，計(jì)算當(dāng)月未售商品應(yīng)分配商品進(jìn)貨費(fèi)用，并附加報(bào)告當(dāng)月未售商品成本。當(dāng)月未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=當(dāng)月未售商品進(jìn)價(jià)×當(dāng)月商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用分配率=426000×1.35%=5751（元），當(dāng)月未售商品成本=月末“在途商品”科目余額+月末“庫存商品”科目余額+月末“進(jìn)貨費(fèi)用”科目余額=0+426000+5812+5366-5751=431427（元）。

最后，計(jì)算當(dāng)月已售商品應(yīng)分配商品進(jìn)貨費(fèi)用，并作出轉(zhuǎn)銷的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)月已售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=當(dāng)月已售商品進(jìn)價(jià)× 當(dāng)月商品進(jìn)貨費(fèi)用分配率=（432000+396000-426000）×1.35%=5427（元），或=當(dāng)月“進(jìn)貨費(fèi)用”科目月末余額-當(dāng)月未售商品應(yīng)分配進(jìn)貨費(fèi)用=5812+5366-5751=5427（元）。

借：主營業(yè)務(wù)成本 5427.00

貸：進(jìn)貨費(fèi)用 5427.00

三、即期損益法

按照存貨應(yīng)用指南之第三層本意，亦即商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見，即期損益法也就是將商品進(jìn)貨費(fèi)用直接作為限定性商品流通費(fèi)用而全額并入“銷售費(fèi)用”科目的核算方法。商業(yè)會(huì)計(jì)中采用即期損益法是存貨準(zhǔn)則的特別主張，也是不同于其他行業(yè)會(huì)計(jì)的特殊方法。其優(yōu)點(diǎn)是核算最為簡便，符合商業(yè)運(yùn)行規(guī)律，統(tǒng)一商品購銷核算口徑，利用現(xiàn)有科目設(shè)置，滿足商品購銷管理，及時(shí)確定商品進(jìn)價(jià)指標(biāo)。其缺點(diǎn)是商品采購費(fèi)用全部由已售商品負(fù)擔(dān)，不太合理，人為限定為銷售費(fèi)用核算。同時(shí)，會(huì)造成商品采購成本總體較低而不利決策需要。即期損益法一般適用于商品采購費(fèi)用數(shù)額較小、商品品種規(guī)格多樣和商品購銷業(yè)務(wù)頻繁的零售商業(yè)企業(yè)，也可應(yīng)用于簡化商品采購費(fèi)用核算和放寬商品采購成本管理的批發(fā)商業(yè)企業(yè)。

具體來說，即期損益法是指商業(yè)企業(yè)直接將商品進(jìn)貨費(fèi)用全部指定通過“銷售費(fèi)用”科目而與商品購買價(jià)款相互分離核算的單純獨(dú)立法。即期損益法在商業(yè)會(huì)計(jì)中實(shí)質(zhì)是分離進(jìn)價(jià)法，其核算通式為：商品采購成本=商品購買價(jià)款=商品進(jìn)價(jià)金額。據(jù)上述通式，商業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分商品采購入庫前后和增值稅一般納稅人與否，分別作出如下商業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的賬務(wù)處理：對(duì)于增值稅一般納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，平時(shí)先應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用借記“銷售費(fèi)用”科目，按確定的不含稅商品購買價(jià)款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），按合理確定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人的商業(yè)會(huì)計(jì)，平時(shí)先應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)商品采購費(fèi)用借記“銷售費(fèi)用”科目，按確定的含稅商品購買價(jià)款借記“在途物資”科目（商品入庫前）或者“庫存商品”科目（商品入庫后），同時(shí)根據(jù)結(jié)算方式的不同貸記有關(guān)賬戶。

沿用［例1］，具體說明商品進(jìn)貨費(fèi)用按照即期損益法的商業(yè)會(huì)計(jì)處理方法。

（1）計(jì)算當(dāng)月商品采購費(fèi)用，當(dāng)月商品采購費(fèi)用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）。

（2）確定當(dāng)月商品采購成本。當(dāng)月商品采購成本=當(dāng)月商品購買價(jià)款=1498×11=16478.00（元）。

（3）確定當(dāng)月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=2805+405×7%=2833.35（元）。

（4）據(jù)入庫單作出A商品入庫后的賬務(wù)處理

借：庫存商品——A商品 16478.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額2833.35

銷售費(fèi)用 898.65

貸：銀行存款 20210.00

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年版。