◎文/王 娟

行政事業(yè)單位會計核算改革初探

◎文/王 娟

我國行政事業(yè)單位會計一直采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算和報告，與日益變化的公共管理環(huán)境不相符合，導(dǎo)致存在很多問題。如：不利于真實披露政府會計信息、不利于政府部門進(jìn)行有效的成本測算、無法全面準(zhǔn)確記錄和反映政府的財政風(fēng)險、不能準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況等。本文以筆者工作單位會計制度為例，探討研究在行政事業(yè)單位會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。

行政事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計核算改革

我國行政事業(yè)單位一直采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算和報告，很大程度上是出于這一會計基礎(chǔ)能夠證明現(xiàn)金支出符合控制性、合規(guī)性等方面的要求。但隨著公共管理環(huán)境的變化，公共管理越來越強(qiáng)調(diào)收入與支出的配比、成本與收益的配比，越來越重視對績效的評價，而收付實現(xiàn)制已不適應(yīng)這一變化的要求。在行政事業(yè)單位會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以對公共部門包括財政資金在內(nèi)的所有資源的使用情況進(jìn)行記錄與計量，并向公共信息使用者提供與公共資源使用相關(guān)的會計信息，其作用優(yōu)于我國現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算。

一、收付實現(xiàn)制會計制度存在的問題

（一）行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)得不到有效的計錄

在收付實現(xiàn)制下，單位的固定資產(chǎn)得不到有效的計錄。以筆者所在單位為例，2013年底的固定資產(chǎn)達(dá)到了很大的規(guī)模。但這并不能反映筆者單位當(dāng)前固定資產(chǎn)的實際價值，僅僅反映的是單位自成立至今，尚未處置的、至今仍在單位財產(chǎn)管理部門固定資產(chǎn)明細(xì)賬上的固定資產(chǎn)原值總和。實際上，行政事業(yè)單位大部分的固定資產(chǎn)也是會隨著時間的推移或工作量的增加而損耗的，如此的核算方式，只能造成行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值發(fā)生偏離。另外，在企業(yè)的會計核算中，如果固定資產(chǎn)發(fā)生損壞等其他經(jīng)濟(jì)原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生了固定資產(chǎn)減值，則應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。在收付實現(xiàn)制下，由于固定資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不涉及到現(xiàn)金的變化，不需要反映在具體的會計核算中。因此，行政事業(yè)單位的會計核算中沒有對應(yīng)固定資產(chǎn)減值的科目，不對固定資產(chǎn)減值進(jìn)行任何會計處理，這同樣也造成了行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值的偏離。由于缺乏固定資產(chǎn)后續(xù)計量手段，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算無法做到真實、準(zhǔn)確。

（二）行政事業(yè)單位的隱性負(fù)債得不到有效的計量

在收付實現(xiàn)制下，只有在現(xiàn)金發(fā)生增減時才進(jìn)行會計確認(rèn)，因此，已實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只要未進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算，就無法反映到行政事業(yè)單位的會計報表中。以筆者單位會計核算中的項目支出為例，按支出的經(jīng)濟(jì)分類來劃分，有些屬于設(shè)備購置項目，有些屬于大型工程。如果一項工程，其工程量、已完成可使用進(jìn)度是在1至6月這6個月間均勻分布，但約定的付款方式是在3月底、6月底分兩次支付。在當(dāng)前的收付實現(xiàn)制下，只有在3月、6月兩次付現(xiàn)的時候，才進(jìn)行會計處理，確認(rèn)經(jīng)費支出。這就導(dǎo)致1至2月、4至5月的月度會計報表，都不能如實反映單位因這項工程而形成的、預(yù)期會導(dǎo)致單位經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時義務(wù)。

（三）行政事業(yè)單位實際提供公共服務(wù)的成本得不到有效的計量

在收付實現(xiàn)制下，單位資本性支出和收益性支出沒有得到有效的區(qū)分。筆者單位作為一家行政事業(yè)單位，在購置固定資產(chǎn)時，無論使用的是基本支出還是項目支出的經(jīng)費，也不論付款方式是財政直接支付還是財政授權(quán)支付，在賬務(wù)處理上，一律在資金流出的當(dāng)期計入經(jīng)費支出。這種會計核算方式，使本應(yīng)通過計提折舊從而分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)存續(xù)使用期間的成本費用被一次性地計入了購置固定資產(chǎn)的當(dāng)期，造成了單位購置固定資產(chǎn)當(dāng)期的支出金額大于實際發(fā)生的成本費用。同時，固定資產(chǎn)存續(xù)使用期間，各期的支出金額小于當(dāng)期實際發(fā)生的成本費用。雖然行政事業(yè)單位的預(yù)算和核算中部分存在著資本性支出和權(quán)益性支出的相關(guān)概念，但在實際的會計核算中，單位資本性支出在付現(xiàn)的當(dāng)期直接全額計入財政撥款支出，實際上是把資本性支出當(dāng)做收益性支出來處理。這在導(dǎo)致衡量資產(chǎn)價值失真的同時，財政撥款支出的賬面數(shù)額與實際社會資源的耗用量也發(fā)生了背離，導(dǎo)致收付實現(xiàn)制下無法對行政事業(yè)單位的實際支出（實際提供公共服務(wù)的成本）進(jìn)行準(zhǔn)確的計量。

（四）行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)得不到準(zhǔn)確的反映

凈資產(chǎn)反映了一個行政事業(yè)單位實際擁有的、可以向社會公眾提供公共服務(wù)資源的能力，是一個關(guān)系到國計民生的重要數(shù)據(jù)指標(biāo)。凈資產(chǎn)由兩部分組成：固定基金與結(jié)余。固定基金反映了行政事業(yè)單位對其固定資產(chǎn)的所有權(quán)，固定基金科目的會計核算總是與固定資產(chǎn)科目成對出現(xiàn)，賬面金額也始終保持相等。由于收付實現(xiàn)制會導(dǎo)致行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)得不到有效的計量，因此，固定基金也無法被準(zhǔn)確反映。結(jié)余反映的是行政事業(yè)單位各項收入與支出相抵后的余額，用公式表達(dá)，即為收入-支出=結(jié)余。在支出不能被準(zhǔn)確描述的前提下，賬面結(jié)余金額自然也不能作為實際情況的精確反映。作為凈資產(chǎn)的兩個組成部分，行政事業(yè)單位的固定基金和結(jié)余，都不能被準(zhǔn)確計量，即單位的凈資產(chǎn)無法得到準(zhǔn)確的反映。

二、行政事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革設(shè)想

行政事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠有效地解決收付實現(xiàn)制下產(chǎn)生的多種問題，使行政事業(yè)單位的會計信息更加準(zhǔn)確，成本核算變得具有可操作性。這里筆者簡要論述在行政事業(yè)單位中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體改革方法。

1.建立以項目經(jīng)理為首，項目部專職安全員、相關(guān)管理人員、各施工生產(chǎn)單位專職安全員及作業(yè)班組兼職安全員參加的安全生產(chǎn)領(lǐng)導(dǎo)小組，切實保證安全保證體系的運行。

（一）行政事業(yè)單位會計要素調(diào)整

行政事業(yè)單位會計原有五個要素，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。在今后具體改革中，建議將“支出”要素調(diào)整為“支出與費用”要素，以便符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理要求?！爸С雠c費用”要素分為“經(jīng)費支出”和“攤銷費用”兩方面。其中“經(jīng)費支出”與原有“支出”要素的區(qū)別在于其將支出又分為資本性支出和權(quán)益性支出兩方面；“攤銷費用”用來反映單位固定資產(chǎn)和存貨的折舊和領(lǐng)用攤銷。改革后的 “支出與費用”要素既有利于進(jìn)行傳統(tǒng)的收支預(yù)算管理，又能夠進(jìn)行有效的成本核算管理。

（二）行政事業(yè)單位會計科目調(diào)整

1.資產(chǎn)類科目調(diào)整

首先，“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)兩個子科目：“原值”、“累計折舊”，用于核算行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)實際價值。其次，設(shè)立“應(yīng)收款”科目，用于核算采取權(quán)責(zé)發(fā)制帶來的應(yīng)收事項。原“暫付款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流出的掛賬事項。

2.負(fù)債類科目調(diào)整

應(yīng)在負(fù)債類科目中設(shè) “應(yīng)付款”科目，用于核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來的應(yīng)付事項。原“暫存款”科目專門用來核算涉及貨幣資金流入的掛賬事項。

首先，設(shè)立“存貨基余”科目，用于核算行政事業(yè)單位的存貨所形成的凈資產(chǎn)。其次，設(shè)立“固定基金”科目與“固定資產(chǎn)”科目相對應(yīng)，下設(shè)三個子科目：“原值”、“累計折舊”和“損失”，用于核算行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)所形成的凈資產(chǎn)。第三，設(shè)立“當(dāng)年可用經(jīng)費”科目，用于核算行政事業(yè)單位當(dāng)年可用資金形成的凈資產(chǎn)，年末結(jié)轉(zhuǎn)至結(jié)余，屬于過渡科目。

4.收入類科目調(diào)整

在“撥入經(jīng)費”科目下設(shè)兩個子科目：“撥入資本性支出經(jīng)費”和“撥入權(quán)益性支出經(jīng)費”，用于將資本性支出與權(quán)益性支出分開核算。在“撥入資本性支出經(jīng)費”和“撥入權(quán)益性支出經(jīng)費”下各自設(shè)立兩個子科目 “撥入基本支出經(jīng)費”和 “撥入項目支出經(jīng)費”，“撥入基本支出經(jīng)費”和“撥入項目支出經(jīng)費”的下級科目與現(xiàn)行會計制度下的下級科目相同。

5.支出與費用類科目調(diào)整

首先，在一級科目 “經(jīng)費支出”科目下設(shè)立兩個子科目：“資本性支出”和“權(quán)益性支出”，用于將資本性支出與權(quán)益性支出分開核算。在“資本性支出”和“權(quán)益性支出”下各自設(shè)立兩個子科目“基本支出”和“項目支出”。“資本性支出—基本支出”科目下設(shè)兩個子科目：“存貨購買”和“固定資產(chǎn)購置”。“資本性支出—項目支出”科目下設(shè)子科目 “固定資產(chǎn)購置”?！皺?quán)益性支出—基本支出”和“權(quán)益性支出—項目支出”按支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置明細(xì)科目，即與現(xiàn)行會計制度下的子科目大體相同。其次，另設(shè)一級科目“攤銷費用”?！皵備N費用”科目下設(shè)立兩個子科目：“固定資產(chǎn)折舊攤銷”和“存貨領(lǐng)用攤銷”。“固定資產(chǎn)折舊攤銷”和“存貨領(lǐng)用攤銷”按支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置明細(xì)科目。經(jīng)費支出類科目，最終結(jié)轉(zhuǎn)至結(jié)余科目；攤銷費用類科目，最終結(jié)轉(zhuǎn)至基金類科目。

（三）行政事業(yè)單位會計核算方式調(diào)整

1.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與實際付款分屬不同會計期間的會計核算

以支出業(yè)務(wù)為例，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時：借記“經(jīng)費支出”，貸記“應(yīng)付款”，具體明細(xì)科目省略。當(dāng)支付對應(yīng)款項時：借記“應(yīng)付款”，貸記貨幣資金類科目。

2.固定資產(chǎn)的會計核算

固定資產(chǎn)購置時：借記“資本性支出—基本支出（或項目支出）—固定資產(chǎn)購置”，貸記貨幣資金類科目，同時借記“固定資產(chǎn)—原值”，貸記“固定基金—原值”。固定資產(chǎn)無償撥入或盤盈等情況時：借記“固定資產(chǎn)—原值”，貸記“固定基金—原值”。固定資產(chǎn)存續(xù)使用期間：計提折舊，將購置費用平均攤銷到各期間內(nèi)，不留殘值。借記“攤銷費用—固定資產(chǎn)折舊攤銷”，貸記“固定資產(chǎn)—累計折舊”；當(dāng)期期末，結(jié)轉(zhuǎn)費用至凈資產(chǎn)時，借記“固定基金—累計折舊”，貸記“攤銷費用—固定資產(chǎn)折舊攤銷”。固定資產(chǎn)正常到期處置時：固定資產(chǎn)處置所得計入處置當(dāng)期的其他收入。當(dāng)期收支結(jié)轉(zhuǎn)后，期末進(jìn)行固定資產(chǎn)處置操作。借記“固定資產(chǎn)—累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)—原值”，表示資產(chǎn)的注銷；同時借記“固定基金—原值”，貸記“固定基金—累計折舊”表示行政事業(yè)單位對該資產(chǎn)的占有權(quán)同時消滅。

3.存貨的會計核算

存貨購置時借記 “資本性支出—基本支出（或項目支出）—存貨購買”，貸記貨幣資金類科目。同時借記“存貨”，貸記“存貨基金”。存貨領(lǐng)用時借記 “攤銷費用—存貨領(lǐng)用攤銷”，貸記 “存貨”；領(lǐng)用期間期末結(jié)轉(zhuǎn)收支時結(jié)轉(zhuǎn)至“存貨基金”，借記“存貨基金”，貸記“攤銷費用—存貨領(lǐng)用攤銷”。

4.月末和年末結(jié)轉(zhuǎn)

月末結(jié)轉(zhuǎn)時，應(yīng)將“攤銷費用”結(jié)轉(zhuǎn)至基金類科目；“經(jīng)費支出”結(jié)轉(zhuǎn)至“當(dāng)年可用資金”科目。例如：“攤銷費用—存貨領(lǐng)用攤銷”轉(zhuǎn)入“存貨基金”科目；“攤銷費用—固定資產(chǎn)折舊攤銷”轉(zhuǎn)入 “固定基金—累計折舊”科目。“經(jīng)費支出—資本性支出”、“經(jīng)費支出—權(quán)益性支出”轉(zhuǎn)入“當(dāng)年可用資金—資本性支出”、“當(dāng)年可用資金—權(quán)益性支出”。年末結(jié)轉(zhuǎn)時，應(yīng)將“當(dāng)年可用資金”結(jié)轉(zhuǎn)至“結(jié)余”科目。例如：“當(dāng)年可用資金—資本性支出”、“當(dāng)年可用資金—權(quán)益性支出”轉(zhuǎn)入 “結(jié)余—資本性支出”、“結(jié)余—權(quán)益性支出”。

（四）會計報表的變化

一是在資產(chǎn)負(fù)債表中，通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)的現(xiàn)值可以得到正確的反映；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與實際付款分屬不同會計期間造成的負(fù)債可以得到及時的反映；凈資產(chǎn)類科目里，基金類科目可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位實際占有的非貨幣資產(chǎn)，結(jié)余類科目可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位真實的收支差額。二是在收入、支出各表中，通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，區(qū)分了資本性和權(quán)益性的資金流，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后可以及時在賬面上得到反映。

責(zé)任編輯：汪海洪 閆 威

D630.1

A

1006－1255－（2015）04－0064-03

王 娟（1978—），天津市北大港水庫管理處。郵編：300270