為了指導(dǎo)實施新制定（修訂）的國際審計報告準(zhǔn)則，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年4月22日發(fā)布了關(guān)于關(guān)鍵審計事項的示例，以幫助各個國家和地區(qū)的審計師對《國際審計準(zhǔn)則第701 號——關(guān)鍵審計事項》（ISA 701）的深入理解和恰當(dāng)運用。

一、準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計事項的基本要求

（一）關(guān)鍵審計事項段的引言段

ISA 701 要求在審計報告的關(guān)鍵事項段中增加引言段，對關(guān)鍵事項的性質(zhì)和背景進行界定：關(guān)鍵審計事項是指審計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為在當(dāng)期財務(wù)報表審計中至關(guān)重要的事項。這些事項是在對財務(wù)報表整體進行審計并形成意見的背景下進行處理的，審計師不對這些事項提供單獨的意見。

通過這種標(biāo)準(zhǔn)化的描述，告知審計報告的使用者，在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項：（1）不暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決；（2）不包含或暗示對單獨財務(wù)報表項目表示獨立的意見。

（二）如何描述關(guān)鍵審計事項

在描述關(guān)鍵審計事項時，需要索引至所涉及的財務(wù)報表相關(guān)附注，并說明以下內(nèi)容：

（1）審計師為何認(rèn)為該事項對于審計至關(guān)重要，構(gòu)成了關(guān)鍵審計事項；

（2）在審計中對該事項是如何處理的。

關(guān)鍵審計事項針對被審計單位的具體情況，向報告使用者提供相關(guān)、有用的信息，這需要審計師運用ISA 701中的判斷框架作出判斷。對每個關(guān)鍵審計事項，描述的詳略程度屬于職業(yè)判斷，取決于審計業(yè)務(wù)的具體環(huán)境，這是為了盡可能提高所描述的關(guān)鍵審計事項的針對性，并減輕投資者和其他相關(guān)方對關(guān)鍵審計事項將來很快演變?yōu)樘自挼念檻]。

審計報告中，各關(guān)鍵審計事項段的先后順序由審計師作出判斷。例如，可以按照相對重要性，或相關(guān)事項在財務(wù)報表附注中的披露順序。

二、關(guān)于如何描述判斷某事項為關(guān)鍵審計事項的示例

1.商譽

根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，集團每年需要對商譽進行減值測試。其余額20X1年12月31日 為XX，對財務(wù)報表影響重大，因此進行減值測試對審計很重要。而且，管理層的評估過程復(fù)雜，需要高度的判斷，其所基于的假設(shè)，特別是[描述相關(guān)假設(shè)], 受到預(yù)期未來市場和經(jīng)濟環(huán)境的影響，尤其是[相關(guān)國家和地區(qū)]的未來市場和經(jīng)濟環(huán)境。

2.金融工具的計價

公司對結(jié)構(gòu)性金融工具的投資占金融工具總額的X%。由于這些工具獨特的結(jié)構(gòu)和條款，其計價基于公司自行開發(fā)的內(nèi)部模型，而非基于活躍市場上的公開報價，因而其計價具有重大計量不確性。因此，這些金融工具對審計很重要。

3.新會計準(zhǔn)則的影響

IFRS 10（合并財務(wù)報表）、IFRS 11（聯(lián)營協(xié)議）、IFRS12(披露在其他主體中的權(quán)益)于2013年1月1日生效。IFRS 10 要求集團評價對于所有主體其是否：擁有對被投資方的權(quán)力；通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。每一主體復(fù)雜的架構(gòu)、運營和所有權(quán)情況需要集團評估和解讀大量合同協(xié)議的實質(zhì)。

4.設(shè)定受益養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的計價

集團確認(rèn)20X1年12月31日 養(yǎng)老金盈余為XX。用于支持設(shè)定受益養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債計價的假設(shè)是重要的、主觀的判斷，因為盈余/赤字是波動的，影響集團的可分配儲備。管理層獲取了精算專家的建議以計算盈余，基于集團對長期趨勢和市場狀況的預(yù)期所作估計導(dǎo)致不確定性。對計算時所用假設(shè)的細(xì)小改變會對計價產(chǎn)生重大影響，集團實現(xiàn)的實際盈余或赤字可能與資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的存在重大差異。

5.收入確認(rèn)

銷售[XX 產(chǎn)品]及售后服務(wù)形成的收入和利潤，取決于能否恰當(dāng)?shù)卦u估各長期售后服務(wù)合同與產(chǎn)品銷售合同是相互獨立還是捆綁在一起，由于商業(yè)協(xié)議的復(fù)雜性，需要逐一作出重要判斷。我們認(rèn)為，收入確認(rèn)對審計很重要，因為集團可能不當(dāng)?shù)赜嬃縖XX 產(chǎn)品]的銷售，將長期服務(wù)協(xié)議和產(chǎn)品銷售合同作為一項安排進行處理，而長期服務(wù)合同的毛利率要高于產(chǎn)品銷售合同的毛利率，通常導(dǎo)致過早確認(rèn)收入和利潤。

6.評估持續(xù)經(jīng)營

集團受到多項資本監(jiān)管要求的約束，這是判斷集團持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)鍵決定因素。我們識別出評估集團和[重要組成部分]持續(xù)經(jīng)營能力的最重要假設(shè)是[重要組成部分]的預(yù)期未來盈利能力，這是決定預(yù)測資本狀況的關(guān)鍵因素。支持評估的計算過程要求管理層作出高度主觀性的判斷，還要求調(diào)整會計數(shù)據(jù)以反映[適用的監(jiān)管框架]規(guī)定的監(jiān)管要求。計算基于對未來業(yè)績的估計，對于評價編制財務(wù)報表所采用基礎(chǔ)的適用性很重要。我們在評估假設(shè)的適當(dāng)性方面作了大量的審計工作，包括審計團隊高級成員的參與。

三、關(guān)于如何描述關(guān)鍵審計事項處理情況的示例

在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項時，還需要描述該事項在審計中是如何處理的，并對描述的詳細(xì)程度作出職業(yè)判斷。ISA 701 指出，審計師可以通過描述所采取的應(yīng)對途徑（與該事項最為相關(guān)的方面，或針對評估的重大錯報風(fēng)險）、對實施的審計程序簡要概述、審計程序的結(jié)果、對該事項的關(guān)鍵看法等，來描述關(guān)鍵審計事項。如果審計師在描述關(guān)鍵審計事項時對審計程序的結(jié)果進行說明，則需要注意避免被認(rèn)為是就某個關(guān)鍵審計事項發(fā)表獨立的意見，或避免引起對財務(wù)報表整體意見的質(zhì)疑。

1.商譽

實施的審計程序包括利用估值專家?guī)椭u價集團使用的假設(shè)和方法，特別是與[XX 業(yè)務(wù)]預(yù)測收入增長和利潤率相關(guān)的假設(shè)和方法。對于減值測試結(jié)果最為敏感的假設(shè)（即對于商譽可回收金額影響最大），我們關(guān)注了集團對這些假設(shè)的披露是否適當(dāng)。

2.收入確認(rèn)

實施的應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險（被認(rèn)為是特別風(fēng)險）的審計程序包括：

在我們的IT 專家的協(xié)助下，對相關(guān)控制進行測試，包括針對下列方面的控制：輸入的各個廣告活動的條款和報價；將這些條款和報價與廣告代理商的總合同進行比較；

基于我們關(guān)于該行業(yè)的知識和外部市場數(shù)據(jù)形成的預(yù)期，對收入及其確認(rèn)時間進行詳細(xì)分析，跟蹤偏離的預(yù)期。

3.處置組成部分

對此，利用了我們的估值、金融工具和稅務(wù)方面的專家，并把工作重點放在：

通過引用適用的第三方數(shù)據(jù)，就對價構(gòu)成要素的公允價值是否適當(dāng)進行評價；

就管理層對購銷合同中嵌入式衍生工具的評估進行評價；

通過評價使用的關(guān)鍵假設(shè)，慎重評價[組成部分]公允價值以及將購買價格分配至購買的資產(chǎn)和負(fù)債。

我們還對合并資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)交易的列報和披露進行了評價。

4.重組準(zhǔn)備和組織結(jié)構(gòu)的改變

在審計中，我們根據(jù)《ISA 37-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，對成本和準(zhǔn)備確認(rèn)的適當(dāng)性和及時性予以了關(guān)注。這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)取決于當(dāng)?shù)氐臏贤ê途唧w國家勞動力情況。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以是與工會達成的協(xié)議、個人通知或和解協(xié)議。組成部分審計組就與各組成部分相關(guān)的重組準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量實施了詳細(xì)的審計程序。集團審計組將重組準(zhǔn)備的完整性和準(zhǔn)確性識別為審計中的特別風(fēng)險，復(fù)核了組成部分審計組實施的程序，與組成部分審計組對確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進行了討論。集團總部的重組準(zhǔn)備由集團審計組進行審計。我們確定管理層在確認(rèn)財務(wù)報表中的重組準(zhǔn)備時使用的標(biāo)準(zhǔn)和假設(shè)是適當(dāng)?shù)摹?/p>

5.對礦井的重組準(zhǔn)備和處置

我們的審計程序包括但不限于：檢查集團和[政府]的溝通函件，與管理層討論談判的進展?fàn)顩r；檢查管理層的公告以評估集團是否承擔(dān)裁員開支；分析內(nèi)部和第三方就關(guān)閉礦井的社會影響和相關(guān)成本的研究結(jié)果；重新計算加快關(guān)閉計劃下的關(guān)閉礦井和恢復(fù)成本的準(zhǔn)備；對于集團的加快關(guān)閉計劃，重新評估是否存在導(dǎo)致虧損的長期供應(yīng)協(xié)議。我們評估了管理層偏向的風(fēng)險和披露的適當(dāng)性。

我們發(fā)現(xiàn)假設(shè)和相應(yīng)的估計適當(dāng)，集團的披露恰當(dāng)?shù)孛枋隽嗽u估中固有不精確性的重要程度，以及對這些評估的修改對未來期間的潛在影響。我們未發(fā)現(xiàn)計算方面的錯誤。

審計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項并不意味著取代財務(wù)報表中的相關(guān)、充分披露，因為是由管理層負(fù)責(zé)提供關(guān)于財務(wù)報告和實體的信息。在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項需要指出財務(wù)報表所作的相應(yīng)披露。提及財務(wù)報表的相關(guān)披露，能夠使得報告使用者進一步了解管理層在編制財務(wù)報表過程中是如何應(yīng)對該事項的。除指出相關(guān)披露外，審計師對關(guān)鍵審計事項的描述可以引起對這些披露的關(guān)鍵方面的注意。因此，管理層在財務(wù)報表中對某一事項特定方面的披露，可以幫助審計師描述這些特定方面在審計中是如何處理的，以使報告使用者能夠理解某一事項為何成為關(guān)鍵審計事項。