張軍

淺析中小企業(yè)融資租賃業(yè)務的會計處理

張軍

近幾年來，融資租賃業(yè)務在我國的中小企業(yè)中開展得越來越多，已經(jīng)發(fā)展成為中小企業(yè)通過具有資質的租賃公司租入經(jīng)營中所需機器設備，解決原始資金不足的一種重要籌資手段。在此，結合《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》中有關融資租賃業(yè)務的制度規(guī)定，以一家符合適用《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)，一次融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務的實例，對融資租賃業(yè)務的會計處理方法做些簡單的分析。

中小企業(yè)；融資租賃；審計方法

一、對融資租賃業(yè)務的判斷

《小企業(yè)會計準則》中沒有進一步明確融資租賃的概念和判斷標準。那么，中小企業(yè)的會計人員在判斷租賃業(yè)務是否是融資租賃時，應依據(jù)《企業(yè)會計準則》和其他法律規(guī)定中關于融資租賃的概念和標準進行職業(yè)判斷。

在《企業(yè)會計準則》中融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。租賃資產(chǎn)的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。第三，即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”指租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。第五，租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資租賃業(yè)務的會計處理

（一）入賬時間

適用《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中必然會發(fā)生一些應歸屬于租賃項目的初始直接費用，如手續(xù)費、律師費、印花稅等。按照準則規(guī)定這類初始直接費用應該計入租入的固定資產(chǎn)價值。因此，中小企業(yè)應該對這類初始直接費用單獨管理，不能簡單地以這類初始直接費用中某一項費用的實際發(fā)生日期為入賬日期。具體入賬時間應該是租賃開始日，也就是租賃合同開始實施的日期。

（二）融資租入固定資產(chǎn)的計量

中小企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，雖然在法律形式上資產(chǎn)的所有權租賃期間仍然屬于出租人，但由于資產(chǎn)的租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用期限，承租企業(yè)實質上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟利益，同時承擔了與租賃資產(chǎn)有關的風險。因此，承租企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)入賬，同時確認相應的負債，并采用與自有應計提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。

1.《小企業(yè)會計準則》規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定；包括固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關必要支出。

[例]興華公司是一家面粉加工企業(yè)，2013年7月1日與宏運租賃公司簽訂合同租人一套面粉加工專用設備，加工設備公允價值為250000元，按租賃合同確定的租賃價款為320000元。前期合同商談過程中發(fā)生律師費、手續(xù)費等初始直接費用15000元，另外支付運雜費、途中保險費、安裝調試費等25000元（包括租期結束購買該設備應付的價款）。按租賃合同規(guī)定，租賃期為自2013年7月1日至2017年12月31日.共54個月，租賃價款自2014年起分四年于每年年末平均支付，該設備需要安裝調試1個月，設備折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設備轉歸興華公司擁有。有關會計處理如下：

第一步，判斷租賃業(yè)務的類別

（1）租賃期為自2013年7月1日至2017年12月31日，共54個月，占設備折舊年限5年計60個月的90%，大于75%。滿足融資租賃的第三條標準。

（2）租賃期滿，該設備轉歸興華公司擁有。滿足融資租賃的第一條標準。

因此，興華公司應將該項租賃判斷為融資租賃。

第二步，租賃開始日的會計處理

（1）租入需安裝調試的設備。

借：在建工程 320000

貸：長期應付款——應付融資租賃款 320000

（2）初始直接費用的確認。

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

（3）固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關必要支出。

借：在建工程 25000

貸：銀行存款 25000

第三步，設備調試完畢，交付使用

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 360000

貸：在建工程 360000

第四步，自2014年末開始每期（分4期）支付融資租賃費時

借：長期應付款——應付融資租賃款 80000

貸：銀行存款 80000

第五步，自2013年8月起計提每月的折舊，共5年60個月

借：制造費用 6000

貸：累計折舊 6000

第六步，2017年12月31日，租賃期滿，資產(chǎn)產(chǎn)權轉入企業(yè)

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 360000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 360000

2.假如中小企業(yè)與租賃公司簽訂的租賃合同或者協(xié)議沒有明確企業(yè)應支付的款項總額，或者中小企業(yè)不屬于《小企業(yè)會計準則》規(guī)范的企業(yè)；那么，中小企業(yè)的會計處理應參照《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》，的相關規(guī)定：第一，區(qū)分融資租賃固定資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重是否大于30%。第二，若比重大于30%，按照取得的租賃固定資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者加上初始直接費用作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。第三，若比重小于或等于30%，以最低租賃付款額加上初始直接費用作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。第四，固定資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額，按我國會計準則的規(guī)定作為未確認融資費用入賬，并在租賃期內按實際利率法分期攤銷，計入各期財務費用。

[1]2006年2月15日，企業(yè)會計準則第21號——租賃.

（作者單位：平頂山市財經(jīng)學校財經(jīng)部）