高校會(huì)計(jì)科目體系的雙重功能

燕廷淼

(河南工程學(xué)院 審計(jì)處，河南 鄭州 451191)

高校會(huì)計(jì)科目體系的雙重功能

燕廷淼

(河南工程學(xué)院 審計(jì)處，河南 鄭州 451191)

在健全完善政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中，有關(guān)“會(huì)計(jì)科目的設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能”的提法，尚有基本理論方面的問(wèn)題需要進(jìn)一步澄清。高校作為基層預(yù)算單位，是政府財(cái)政預(yù)算管理的重要部分。分析高校會(huì)計(jì)科目體系，探討其雙重功能的實(shí)現(xiàn)途徑，可為政府會(huì)計(jì)改革提供有益的借鑒。

政府會(huì)計(jì);高校會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)科目;雙重功能

《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》提出,“政府會(huì)計(jì)科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能” 。高校作為基層預(yù)算單位，是政府財(cái)政預(yù)算管理的重要對(duì)象，分析其現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，不僅可以促進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，也可以為政府會(huì)計(jì)改革提供有益的借鑒。

一、基本原理

(一)會(huì)計(jì)科目

對(duì)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行基本分類，就是會(huì)計(jì)要素?！皶?huì)計(jì)要素是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引起變化的項(xiàng)目所作的歸類?！盵1]

所謂會(huì)計(jì)科目，就是指按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)管理的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)科目分為總分類科目和明細(xì)分類科目。前者是對(duì)會(huì)計(jì)要素具體內(nèi)容進(jìn)行總括分類，提供總括信息的會(huì)計(jì)科目；后者是對(duì)總分類科目作進(jìn)一步分類,提供更詳細(xì)更具體會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)科目。

會(huì)計(jì)科目的本質(zhì)就是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按一定標(biāo)準(zhǔn)所作的分類。每一個(gè)會(huì)計(jì)科目都應(yīng)當(dāng)明確地反映一定的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。

(二)會(huì)計(jì)科目的功能

會(huì)計(jì)科目的功能就是指會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督過(guò)程中所發(fā)揮的有效作用。會(huì)計(jì)科目的功能主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

第一，會(huì)計(jì)科目是對(duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行科學(xué)分類，有利于規(guī)范相同類別業(yè)務(wù)的核算范圍、核算內(nèi)容、核算方法和核算要求。

第二，設(shè)置會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)核算的方法之一，會(huì)計(jì)科目有利于會(huì)計(jì)要素的進(jìn)一步明確化和具體化，是會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)和前提。

第三，會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)信息的基本數(shù)據(jù)單元，是組織會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目有利于提高會(huì)計(jì)信息的深度與寬度。

總之，會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素的再分類。會(huì)計(jì)科目功能的實(shí)現(xiàn)與其分類對(duì)象即會(huì)計(jì)要素密切相關(guān)。會(huì)計(jì)要素不存在，相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目也就不會(huì)存在，管理所需要的會(huì)計(jì)信息將難以產(chǎn)生，管理者所期望的會(huì)計(jì)科目功能也就難以實(shí)現(xiàn)。

(三)對(duì)設(shè)置雙重功能會(huì)計(jì)科目的理解

依據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，必須有能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的會(huì)計(jì)要素，進(jìn)而賦予會(huì)計(jì)具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作目標(biāo)的會(huì)計(jì)對(duì)象。同樣道理，會(huì)計(jì)科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能，也必須有能實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能的會(huì)計(jì)要素，進(jìn)而賦予會(huì)計(jì)具有預(yù)算會(huì)計(jì)工作目標(biāo)的會(huì)計(jì)對(duì)象。

會(huì)計(jì)科目的本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按一定標(biāo)準(zhǔn)所作的分類。通常情況下，就具體會(huì)計(jì)科目而言，很難完全達(dá)到兩個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使偶有符合，也必然是外延不等。

因此，政府會(huì)計(jì)科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能,只能通過(guò)豐富或改革行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素來(lái)實(shí)現(xiàn)?！皶?huì)計(jì)科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能”，應(yīng)是指“會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能”。

(四)高校會(huì)計(jì)目標(biāo)及會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)目標(biāo)是以提高組織資金利用效率為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)組織利潤(rùn)更大化或組織目標(biāo)為根本目的，按照會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，向會(huì)計(jì)主體內(nèi)外部信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。

現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)第四條規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策。事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦(上級(jí))單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者?！?/p>

高校屬典型的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)目標(biāo)同樣是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與高校財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映高校受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策。

顯然，會(huì)計(jì)目標(biāo)“屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組成部分，它一經(jīng)明確，作為其具體化的會(huì)計(jì)職能就確定了”?！皶?huì)計(jì)目標(biāo)提出后，不論是從質(zhì)的方面，還是從量的方面都規(guī)定了會(huì)計(jì)能提供什么種類和內(nèi)容，以及什么方式的信息?！盵2]

從會(huì)計(jì)核算角度看，對(duì)一定會(huì)計(jì)目標(biāo)下的會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行歸類，就產(chǎn)生了相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素。因此，新準(zhǔn)則第十條規(guī)定:“事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用?！?現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

需要說(shuō)明的是，現(xiàn)行《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第五十六條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理?！币虼耍咝?huì)計(jì)要素中應(yīng)有“費(fèi)用”這一內(nèi)容。高校財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度差異的存在，本身就說(shuō)明制度有待進(jìn)一步完善。同時(shí)，也說(shuō)明制度的支撐理論有待進(jìn)一步研究。

二、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)科目體系及其功能分析

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目共有五類，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出?，F(xiàn)僅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)角度作簡(jiǎn)單的功能分析。

(一)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目及其功能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中顯示的資產(chǎn)類一級(jí)會(huì)計(jì)科目共17個(gè)，大致可分為3類。

第一,“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”等科目的設(shè)置，適應(yīng)了政府預(yù)算管理的需要。這類會(huì)計(jì)科目所提供的會(huì)計(jì)信息，即是在新的技術(shù)條件下，預(yù)算會(huì)計(jì)為政府財(cái)政預(yù)算管理所提供的會(huì)計(jì)信息。

第二,“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”和 “其他應(yīng)收款”等科目的設(shè)置，以應(yīng)計(jì)制為核算基礎(chǔ)，反映高校未來(lái)應(yīng)收取款項(xiàng)的權(quán)利。這是完整反映高校資產(chǎn)狀況所必需的會(huì)計(jì)信息。這類會(huì)計(jì)科目所提供的會(huì)計(jì)信息正是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的體現(xiàn)。

第三,“存貨”“長(zhǎng)期投資”“固定資產(chǎn)”“在建工程”“無(wú)形資產(chǎn)”和“待處置資產(chǎn)損益”等科目的設(shè)置，以歷史成本來(lái)反映高校各項(xiàng)事業(yè)運(yùn)行過(guò)程中物化資金的增減變化與實(shí)有信息。這些科目與其他會(huì)計(jì)科目一起體現(xiàn)著預(yù)算會(huì)計(jì)的基本功能。

另外，“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”分別作為“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”的備抵科目進(jìn)行設(shè)置，以應(yīng)計(jì)制為核算基礎(chǔ)，反映這兩類資產(chǎn)在高校教育事業(yè)運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生耗費(fèi)的會(huì)計(jì)信息。這類會(huì)計(jì)科目與其他相關(guān)會(huì)計(jì)科目一起所提供的會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的體現(xiàn)。

(二)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目及其功能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中顯示的負(fù)債類一級(jí)會(huì)計(jì)科目共12個(gè)，大致可分為3類。

第一,“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”“應(yīng)繳財(cái)政專戶款” 等科目的設(shè)置，適應(yīng)了政府預(yù)算管理的需要。這類會(huì)計(jì)科目所提供的會(huì)計(jì)信息，即是在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，預(yù)算會(huì)計(jì)為政府加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理所提供的會(huì)計(jì)信息。

第二,“應(yīng)付職工薪酬”等科目的設(shè)置，以應(yīng)計(jì)制為核算基礎(chǔ)，反映高校一定期間內(nèi)應(yīng)付人工費(fèi)用的義務(wù)。這是為準(zhǔn)確反映高校人員經(jīng)費(fèi)所必需的會(huì)計(jì)信息。

第三,“應(yīng)繳稅費(fèi)”“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”“短期借款” “長(zhǎng)期借款”“預(yù)收賬款”和“代管款項(xiàng)”等科目的設(shè)置，以應(yīng)計(jì)制為核算基礎(chǔ)，反映高校未來(lái)應(yīng)支付款項(xiàng)的義務(wù)。

后兩類科目均是完整反映高校財(cái)務(wù)狀況所必需的會(huì)計(jì)科目，所提供的會(huì)計(jì)信息正是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的具體體現(xiàn)。

(三)收入類會(huì)計(jì)科目及其功能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中顯示的收入類一級(jí)會(huì)計(jì)科目共7個(gè)，即“財(cái)政補(bǔ)助收入”“教育事業(yè)收入”“科研事業(yè)收入”“上級(jí)補(bǔ)助收入”“附屬單位上繳收入”“經(jīng)營(yíng)收入”和“其他收入”科目。這些會(huì)計(jì)科目按經(jīng)費(fèi)的來(lái)源渠道分別核算高校的收入，適應(yīng)了政府預(yù)算管理的需要。該類會(huì)計(jì)科目所提供的會(huì)計(jì)信息，即是在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，預(yù)算會(huì)計(jì)為政府加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理所提供的會(huì)計(jì)信息。

(四)支出類會(huì)計(jì)科目及其功能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中顯示的支出類一級(jí)會(huì)計(jì)科目共9個(gè)，大致可分為兩類。

第一,“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“離退休支出”等科目，按支出用途并且區(qū)分資金性質(zhì)等層級(jí)分別核算經(jīng)費(fèi)支出，以滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要。

第二,“上繳上級(jí)支出”“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”“經(jīng)營(yíng)支出”和“其他支出”等科目，按支出用途分別核算支出情況，以滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要。這兩類會(huì)計(jì)科目所提供的會(huì)計(jì)信息，即是預(yù)算會(huì)計(jì)為政府加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理所提供的會(huì)計(jì)信息。

(五)凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目及其功能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中顯示的凈資產(chǎn)類一級(jí)會(huì)計(jì)科目共9個(gè)，大致可分為兩類。

第一,“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配” 等科目，為結(jié)余分配類會(huì)計(jì)科目。這些科目所歸集的會(huì)計(jì)信息，是政府財(cái)政預(yù)算管理所需要的基本信息，也是預(yù)算會(huì)計(jì)反映與監(jiān)督的基本內(nèi)容。

第二,“事業(yè)基金”“專用基金”等科目，反映的是高校所擁有的非限定用途凈資產(chǎn)，或者是按規(guī)定提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息。這也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本功能的體現(xiàn)。

三、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)待完善方面分析

(一)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)方面

1.固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算設(shè)計(jì)

據(jù)筆者了解，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度實(shí)施一年來(lái)，尚未有高校真正開(kāi)展固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷核算。其原因就在于開(kāi)展這兩項(xiàng)核算工作需要十分扎實(shí)而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁Y產(chǎn)管理專業(yè)工作基礎(chǔ)，啟動(dòng)工作成本特別巨大。然而，反觀會(huì)計(jì)科目及其鉤稽關(guān)系的設(shè)計(jì)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊或攤銷”科目，缺少第三方會(huì)計(jì)科目鉤稽制約，容易產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息。設(shè)計(jì)上的不嚴(yán)謹(jǐn)，必然導(dǎo)致人們對(duì)由此產(chǎn)生的信息質(zhì)量的懷疑，實(shí)與高校會(huì)計(jì)制度改革初衷不相一致。

同時(shí)，“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”科目間直接對(duì)沖，使形態(tài)完整或功能未減仍然存在的資產(chǎn)，貨幣表現(xiàn)形態(tài)不再完整，有違會(huì)計(jì)的客觀性原則。

2.應(yīng)收學(xué)生費(fèi)用的核算設(shè)計(jì)

學(xué)生繳費(fèi)已成為高校經(jīng)費(fèi)的兩大來(lái)源之一。現(xiàn)行制度仍然采用現(xiàn)金制核算學(xué)生繳費(fèi)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)行業(yè)務(wù)處理存在兩方面問(wèn)題：一是無(wú)法真正掌握應(yīng)收費(fèi)用信息，從各種收入科目中提取出的收入數(shù)據(jù)均為約數(shù)，收入的完整性、及時(shí)性很難得到保證。二是高校減免學(xué)生費(fèi)用的業(yè)務(wù)不能規(guī)范地得以反映。這不僅造成收入信息不準(zhǔn),而且也導(dǎo)致支出信息不真實(shí)。

以應(yīng)計(jì)制來(lái)核算學(xué)生繳費(fèi)業(yè)務(wù)，與財(cái)政預(yù)算管理的其他業(yè)務(wù)要求并未沖突，應(yīng)增設(shè)部分會(huì)計(jì)科目來(lái)客觀真實(shí)地反映學(xué)生繳費(fèi)業(yè)務(wù)，同時(shí)也增強(qiáng)高校會(huì)計(jì)科目體系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。

(二)支出類會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)方面

盡管會(huì)計(jì)制度中有9個(gè)一級(jí)支出會(huì)計(jì)科目，但是最具代表意義的是“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“離退休支出”等5 個(gè)科目。下面以此為例進(jìn)行簡(jiǎn)析。

上述科目所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，僅是財(cái)政預(yù)算管理意義上的支出信息，而非成本核算意義上的費(fèi)用信息。首先，這些支出均為按預(yù)算管理要求進(jìn)行歸集的支出，不是按某成本對(duì)象歸集的支出。高校在履行其社會(huì)職能的過(guò)程中，按年度所發(fā)生的支出均在其中。其次，有關(guān)資產(chǎn)耗費(fèi)的會(huì)計(jì)信息未能歸集其中。

對(duì)某會(huì)計(jì)科目而言，僅能實(shí)現(xiàn)某一會(huì)計(jì)功能。這5個(gè)會(huì)計(jì)科目是對(duì)高校預(yù)算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行的分類，其實(shí)現(xiàn)的功能也只是預(yù)算會(huì)計(jì)功能，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。要了解高校成本信息，只能通過(guò)其他途徑。

四、豐富高校會(huì)計(jì)科目體系雙重功能的措施

(一)資產(chǎn)處理業(yè)務(wù)程序重構(gòu)

1.基本說(shuō)明

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度所定義的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，均為高校事業(yè)運(yùn)行發(fā)展的物質(zhì)手段，除形態(tài)上有差異外，并無(wú)其他不同。在此，無(wú)形資產(chǎn)被視作無(wú)形固定資產(chǎn)，歸為固定資產(chǎn)的一種。

2.增設(shè)會(huì)計(jì)科目 “待核銷資產(chǎn)折耗”[3]69

從平衡作用講，該科目屬暫記類科目，當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或減少時(shí)，與權(quán)益沖抵，完成固定資產(chǎn)“退出”手續(xù)。同時(shí)，該科目還屬于費(fèi)用類科目，提折舊時(shí)，借記該科目，表明計(jì)入成本對(duì)象的折舊費(fèi)用，貸記“累計(jì)折舊”，核算所用固定資產(chǎn)的損耗量。該科目可根據(jù)管理需要設(shè)置不同層次的明細(xì)科目，以核算校內(nèi)不同部門所發(fā)生的資產(chǎn)耗費(fèi)。

3.固定資產(chǎn)基本業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計(jì)

(1)增加(以財(cái)政補(bǔ)助收入購(gòu)入不需安裝固定資產(chǎn)為例)。借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入(直接支付)”。期末，將本期所有新增固定資產(chǎn)按入賬原值區(qū)分資金來(lái)源，作借記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

(2)折舊。借記“待核銷資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”。

(3)減少。以報(bào)廢為例，其他方式減少的業(yè)務(wù)處理，大致與此相同。

報(bào)廢(折舊已滿)：借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。經(jīng)批準(zhǔn)，殘值等按規(guī)定處理。同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”。

報(bào)廢(折舊未滿)：借記“待處理資產(chǎn)損益—待處理資產(chǎn)價(jià)值”“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。經(jīng)批準(zhǔn)，殘值等按規(guī)定處理。同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”。

(二)學(xué)生繳費(fèi)業(yè)務(wù)重構(gòu)[4]

1.基本說(shuō)明

學(xué)生繳費(fèi)是指學(xué)生享受高校提供教育培養(yǎng)和管理服務(wù)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)所給付的對(duì)價(jià)，一般包括學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)。下面以學(xué)費(fèi)為例進(jìn)行核算業(yè)務(wù)程序設(shè)計(jì)。

2.增設(shè)相關(guān)科目

增設(shè)“實(shí)繳財(cái)政專戶”科目，用以歸集實(shí)際上繳財(cái)政專戶資金，反映上繳財(cái)政資金的收付業(yè)務(wù)事項(xiàng)；增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目(可下設(shè)明細(xì)科目)，用以歸集和反映確定學(xué)籍后學(xué)校應(yīng)收取學(xué)費(fèi)及其增減變化，其借方余額表示應(yīng)收而未收的學(xué)費(fèi)；改變“應(yīng)繳財(cái)政專戶”科目使用方法，允許該科目“借方”反映非上繳財(cái)政專戶金額(年度終了或按學(xué)年，由學(xué)校以文件的形式向所隸屬的財(cái)政部門上報(bào)減免學(xué)費(fèi)資料，堵塞隨意不繳、借口拖繳等漏洞，以嚴(yán)肅“收支兩條線”管理)，該科目貸方余額應(yīng)與“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”借方余額相等，相互監(jiān)督，體現(xiàn)應(yīng)收學(xué)費(fèi)債權(quán)的嚴(yán)肅性。

3.業(yè)務(wù)處理基本程序

(1)確認(rèn)學(xué)籍后即確定學(xué)校債權(quán)，借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)— XXX”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政專戶”；

(2)減免學(xué)費(fèi)時(shí)，借記“教育事業(yè)支出—對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助—XXX”，貸記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)— XXX”；同時(shí)，借記“應(yīng)繳財(cái)政專戶”，貸記“教育事業(yè)收入”；

(3)學(xué)生實(shí)際繳費(fèi)時(shí)，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)— XXX”；同時(shí)，借記“應(yīng)繳財(cái)政專戶”，貸記“實(shí)繳財(cái)政專戶”；

(4)上解應(yīng)繳款項(xiàng)時(shí)，借記“實(shí)繳財(cái)政專戶”，貸記“銀行存款”。

若學(xué)籍確認(rèn)之后因退學(xué)而不再繳費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)核算處理應(yīng)以紅字方法沖抵，即借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)—XXX(紅字)”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政專戶(紅字)”，不宜用藍(lán)字作相反會(huì)計(jì)分錄。

(三)引入管理會(huì)計(jì)方法以核算成本

1.基本說(shuō)明

成本核算是將高校在運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行分配和歸集，以計(jì)算總成本和單位成本。成本核算通常以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，通過(guò)設(shè)置成本類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行費(fèi)用的歸集，然后按成本對(duì)象進(jìn)行分配。

但是，高校會(huì)計(jì)必須滿足財(cái)政預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，其會(huì)計(jì)科目也須按此目標(biāo)進(jìn)行設(shè)置。顯然，高校成本管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，將不能通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。不過(guò)，功能完善的會(huì)計(jì)核算軟件所具備的輔助核算功能為解決該難題提供了便捷的途徑。借助此功能，可以采用管理會(huì)計(jì)方法來(lái)解決成本核算問(wèn)題。

另外，根據(jù)作業(yè)成本法原理，作業(yè)就是為取得結(jié)果而完成的某個(gè)或某一系列任務(wù)，是作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理的基本單位。產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。

高校是教育培養(yǎng)人才和利用技術(shù)服務(wù)社會(huì)的特殊社會(huì)組織，通常發(fā)揮著培養(yǎng)人才、科學(xué)研究、服務(wù)社會(huì)和文化傳承四大職能。這些職能的發(fā)揮均通過(guò)其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)職能的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)職能的實(shí)現(xiàn)則是通過(guò)其作業(yè)執(zhí)行得以體現(xiàn)的。高校作業(yè)是所有內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)作業(yè)的總和。

高校對(duì)培養(yǎng)人才進(jìn)行成本核算，只需要核算出培養(yǎng)人才所消耗的作業(yè)及各項(xiàng)作業(yè)的成本即可。

2.運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法核算培養(yǎng)成本的基本步驟

(1)設(shè)置費(fèi)用項(xiàng)目[3]33。所謂費(fèi)用項(xiàng)目，就是指同一部門內(nèi)同質(zhì)或同類的作業(yè)。費(fèi)用項(xiàng)目是部門內(nèi)同質(zhì)或同類作業(yè)所發(fā)生費(fèi)用歸集的主體。將每個(gè)部門實(shí)現(xiàn)其職能的同質(zhì)(類)作業(yè)，按用途進(jìn)行劃分，形成一個(gè)個(gè)作業(yè)單位，既不能重疊，又不能遺漏。每個(gè)作業(yè)單位就是一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目。實(shí)際操作中，劃分作業(yè)的過(guò)程就是確定費(fèi)用項(xiàng)目的過(guò)程。在全校范圍內(nèi)，任一費(fèi)用項(xiàng)目都是唯一的，任一支出都唯一歸屬某一費(fèi)用項(xiàng)目。

(2)費(fèi)用項(xiàng)目的規(guī)定性。新《預(yù)算法》實(shí)施之后，細(xì)化支出預(yù)算是必然趨勢(shì)。在此背景下，高校的任何一項(xiàng)作業(yè)都唯一歸屬某一部門。每一部門的作業(yè)均按用途(成本對(duì)象)進(jìn)行劃分，并帶有該部門屬性，如“會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)生管理”“校長(zhǎng)辦日常運(yùn)行”等，以便明確用途，利于考核。

(3)復(fù)式核算。盡管學(xué)校有不同來(lái)源的資金，但每項(xiàng)資金都有需要完成的預(yù)定作業(yè)，而作業(yè)又歸各個(gè)部門。因此，借助會(huì)計(jì)核算軟件的輔助核算功能，對(duì)預(yù)算支出科目實(shí)施“輔助核算”(即費(fèi)用項(xiàng)目核算)，即在各個(gè)部門報(bào)銷作業(yè)支出，實(shí)施預(yù)算支出核算的同時(shí)，對(duì)所報(bào)銷的支出按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行核算。如，會(huì)計(jì)學(xué)院開(kāi)展學(xué)生活動(dòng)購(gòu)辦公用品，借記“商品和服務(wù)支出—公辦費(fèi)”，啟動(dòng)“輔助核算”，計(jì)入“會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)生管理”，貸記“銀行存款”等。其他支出依此類推。

(4)按成本對(duì)象歸集費(fèi)用項(xiàng)目。期末，作為支出數(shù)據(jù)的基本單元，費(fèi)用項(xiàng)目按用途匯集著不同的支出數(shù)據(jù)。在此基礎(chǔ)上，依照通常的成本計(jì)算方法，按成本核算對(duì)象對(duì)各部門的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行歸集。同時(shí)，前述“待核銷資產(chǎn)折耗”科目，也要按同口徑用途進(jìn)行分類核算，即可得到成本對(duì)象的資產(chǎn)折耗費(fèi)用。

此外，在核算過(guò)程中，根據(jù)成本對(duì)象的不同，區(qū)別直接成本與間接成本，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙滟M(fèi)用，直至核算出成本對(duì)象的單位成本。

[1]趙德武.會(huì)計(jì)學(xué)[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2011:17.

[2]陳國(guó)輝.會(huì)計(jì)理論研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001:63.

[3]燕廷淼.高校培養(yǎng)成本核算與管理研究[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2014.

[4]燕廷淼.高等學(xué)校減免學(xué)費(fèi)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范處理[J].鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013(2):46.

Dual Function of Accounting System in Colleges and Universities

YAN Tingmiao

(CollegeofAudition,HenanInstituteofEngineering,Zhengzhou451191,China)

In the process of perfecting the government accounting system, as to the statement "the setting of accounting subject should realize the dual function of budget accounting and financial accounting", there are still some problems in fundamental theory that need to be further clarified. As the basic unit of the budget, the colleges and universities are an important part of the government financial budget management. Analysis on the accounting subject system in colleges and universities and the exploration on the way to realize the dual function can provide useful reference for the reform of government accounting.

government accounting; accounting in colleges and universities; accounting subject; dual function

2015-04-02

燕廷淼(1966- )，男，河南葉縣人，河南工程學(xué)院審計(jì)處副處長(zhǎng)，管理學(xué)碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)閷W(xué)校財(cái)會(huì)審計(jì)及管理。

G647.5

A

1674-3318(2015)03-0022-04