蘇清 姜楠

摘要：第三方注冊會計師作為上市公司公開信息前的最后一個關(guān)卡至關(guān)重要。上市公司因不同原因更換會計師事務(wù)所，導(dǎo)致事務(wù)所更換對審計質(zhì)量的影響有所不同。國內(nèi)許多學(xué)者通過對上市公司變更委托的原因剖析試圖從中找出各種原因下對審計質(zhì)量的影響情況。不同學(xué)者分析的角度不同，運用研究方法也不盡相同，但都取得了顯著的研究效果。本文通過對國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)的回顧，把握研究動態(tài)和趨勢，評價其研究結(jié)論及成果，找出他們存在的不足。

關(guān)鍵詞：上市公司；變更委托；審計質(zhì)量

1.上市公司變更委托的原因綜述

1.1財務(wù)危機。白馨妍（2012）將事務(wù)所變更的類型分為自愿性和強制性變更。根據(jù)審計年報情況中關(guān)于上市公司變更委托原因的披露統(tǒng)計得出我國自愿性變更占比79.32%。發(fā)生變更事務(wù)所的上市公司與整體A股上市公司來說更容易獲得事務(wù)所出具的非標(biāo)意見；財務(wù)困境是影響上市公司變更委托的重要原因之一。馬晨、程茂勇（2014）通過對2003年-2011年間中注協(xié)公布的上市公司財務(wù)重述情況整理和回歸分析得出財務(wù)重述的后一年，重述公司發(fā)生事務(wù)所變更的概率高于非重述公司。

1.2控股股東變化或高管變化?？毓晒蓶|或高管的變化通常會帶來公司一系列的變化，會計師事務(wù)所的變化也會隨之發(fā)生?？毓晒蓶|為了體現(xiàn)自己掌管下業(yè)績狀況，而選擇自己信任的會計師事務(wù)所以期出具更加“好看”的審計報告。陳秀芳（2005）通過對大華會計師事務(wù)所在2001年間審計的上市公司分析發(fā)現(xiàn)由于上市公司高管人員的變動引起了事務(wù)所的變更。

1.3審計成本控制。審計收費實際上是上市公司與會計師事務(wù)所的一場博弈，當(dāng)原事務(wù)所審計收費上升到上市公司不能接受的范圍而雙方又不能協(xié)商達(dá)成一致時，上市公司便會選擇解除合約選擇收費更加合理的事務(wù)所。李彥（2010）通過對2005-2008年我國滬深兩市A股上市公司變更委托披露的原因統(tǒng)計分析得出為降低審計收費是上市公司變更委托的三大原因之一。

1.4市公司與事務(wù)所“共進(jìn)退”。謝盛紋、閆煥民（2012）在對上市公司變更委托的原因中引入了人際關(guān)系概念。注冊會計師與被審計單位最初只屬于工具性關(guān)系，通常會比較客觀不摻雜情感性交易。但注冊會計師審計時間越長，工具性關(guān)系可能演變?yōu)榛烊肭楦行躁P(guān)系的“私人關(guān)系”。這種演變使被審計單位更容易與事務(wù)所“共進(jìn)退”，當(dāng)注冊會計師退出原所加入新所時，被審計單位也選擇隨注冊會計師變更委托。

1.5出具“不清潔”的審計意見。審計意見類型直接影響著外部使用者對上市公司的經(jīng)營業(yè)績判斷更會直接影響公司股票交易。當(dāng)事務(wù)所給上市公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見報告即“不清潔”的審計意見時，通常上市公司都會有所行動。沈紅波和王布衣（2008）分別研究了2000年至2003年、2003年至2006年影響會計師事務(wù)所變更的因素，研究結(jié)果均發(fā)現(xiàn)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司容易發(fā)生會計師事務(wù)所變更行為。

1.6強制輪換。出于會計師輪換的強制性規(guī)定，上市公司不得不在服務(wù)期滿后重新選擇注冊會計師，有些上市公司會繼續(xù)選擇原事務(wù)所中其他的注冊會計師，有些上市公司則會因為選擇一家事務(wù)所的時間已然較長而更換至其他會計師事務(wù)所。陳秀芳（2005）對2004年發(fā)生的會計師事務(wù)所變更的A股上市公司的數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)披露了上市公司變更原因的有25%是會計師事務(wù)所聘期屆滿。

1.7事務(wù)所違規(guī)。會計師事務(wù)所因違規(guī)收到證監(jiān)會等的行政處罰時通常會影響其聲譽，甚至導(dǎo)致執(zhí)業(yè)資格的喪失，繼而導(dǎo)致上市公司被迫另選其他事務(wù)所。陳秀芳（2005）通過例舉2001年間會計師事務(wù)所因為財務(wù)舞弊等案件受到行政處罰，然后其原服務(wù)的客戶中有一部分因此而轉(zhuǎn)向其他事務(wù)所。

1.8事務(wù)所辭聘。陳秀芳（2005）通過對會計師事務(wù)所辭聘的舉例說明了事務(wù)所辭聘的主要原因可能有：（1）與客戶不能達(dá)成一致的審計意見，事務(wù)所無法出具客戶要求的審計意見；（2）事務(wù)所處于自身經(jīng)營發(fā)展考慮要規(guī)避高風(fēng)險審計項目，對于那些存在嚴(yán)重問題使得審計存在高風(fēng)險的上市公司，事務(wù)所通常會選擇規(guī)避風(fēng)險的態(tài)度主動辭聘。

2.上市公司變更委托對審計質(zhì)量的影響綜述

2.1委托變更會提高審計質(zhì)量。吳凌飛（2013）以2011年12月31日需要進(jìn)行簽字注冊會計師強制輪換、自愿性所內(nèi)簽字注冊會計師變更和自愿性事務(wù)所變更的A股上市公司作為研究樣本，分析得出：強制性輪換會計師事務(wù)所當(dāng)年的審計質(zhì)量要較更換前高；強制性輪換會計師事務(wù)所當(dāng)年的審計質(zhì)量比自愿性所內(nèi)簽字注冊會計師變更有明顯提高；自愿性事務(wù)所變更當(dāng)年的審計質(zhì)量比強制性輪換的有顯著提高。

2.2委托變更不會降低審計質(zhì)量。Stanley and Dezoort（2007）以被審計單位進(jìn)行財務(wù)重述來表示對審計質(zhì)量的影響發(fā)現(xiàn)，審計任期越短審計質(zhì)量越差，審計任期變成不會降低審計質(zhì)量。

2.3委托變更不能提高審計質(zhì)量。吳茜（2005）將行業(yè)環(huán)境納入影響審計質(zhì)量的因素研究范圍中，認(rèn)為在我國審計失衡，以“低質(zhì)量審計報告”為理性選擇的背景下，事務(wù)所變更并不利于改善審計質(zhì)量，而且會帶來增加審計成本，打破審計市場對等聘任關(guān)系，造成市場的無序競爭等負(fù)面影響。陳信元、夏立軍（2006）認(rèn)為在控制了影響審計質(zhì)量的其他內(nèi)外部原因后，審計任期小于6年時，審計任期越長審計質(zhì)量越高，而審計任期大于6年時，審計任期越長審計質(zhì)量越差。但這并不代表實行強制的事務(wù)所輪換制度有助于提高審計質(zhì)量。主要原因在于強制輪換事務(wù)所會導(dǎo)致尋租和腐敗行為，且審計任期帶來的邊際效益并不明顯，強制轉(zhuǎn)換的成本也是需要考慮的因素。

2.4委托變更會降低審計質(zhì)量。謝盛紋、閆煥民（2012）認(rèn)為當(dāng)被審計單位與注冊會計師從工具性關(guān)系發(fā)展至“私人關(guān)系”時，被審計單位容易追隨簽字注冊會計師換所而換所，即換“師”不換“所”。這種情況下雙方“合謀”進(jìn)行盈余管理可能性更大，簽字會計師也通常會采用較為寬容的審計策略，因此會大大降低審計質(zhì)量。馬晨、程茂勇（2014）通過對發(fā)生財務(wù)重述的上市公司變更事務(wù)所情況的研究發(fā)現(xiàn)在變更事務(wù)所后的重述公司相對于沒有變更委托的公司更容易出現(xiàn)二次財務(wù)重述。這種情況下審計質(zhì)量是由于新任事務(wù)所難以在短時間內(nèi)對公司進(jìn)行全面客觀的評價而降低。

2.5委托變更對審計質(zhì)量影響不明顯。范一鳴（2013）以2004年-2011年二十家會計師事務(wù)所合并案作為研究對象，研究事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響，實證發(fā)現(xiàn)事務(wù)所合并的發(fā)生對于審計質(zhì)量并沒有顯著影響。吳凌飛（2013）通過對盈余質(zhì)量的實證分析，認(rèn)為事務(wù)所在服務(wù)期滿五年與否的更換對盈余管理的影響不大，繼而對審計質(zhì)量的影響也并不顯著。

3.總結(jié)

對于上市公司變更委托的原因及對審計質(zhì)量影響的相關(guān)研究存在以下問題：（1）數(shù)據(jù)選取缺乏實時性。根據(jù)文章發(fā)表時間和文章中引用的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)并不是當(dāng)時最新的行業(yè)數(shù)據(jù)，這在一定程度上會造成結(jié)果缺乏適用性。（2）偏重實證分析晦澀難懂。將數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，實證結(jié)果較為可靠，但是只有實證的分析難免使文章枯燥難理解。在文章中引入案例分析，給數(shù)據(jù)以生動的例證增添文章的飽滿度，也讓使用者更易理解。（3）對變更行為分析缺乏深入思考。如果上市公司想要“購買”更好的意見報告而尋求更寬容的事務(wù)所，必然不會直接向中注協(xié)報備其真實目的，而是簡單以董事會決議等說辭搪塞。所以有必要結(jié)合上市公司現(xiàn)實的經(jīng)營情況，前任事務(wù)所與上市公司的關(guān)系，出具意見類型等挖掘行為背后的真實原因。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]馬晨，程茂勇，張俊瑞.事務(wù)所變更能幫助公司提升審計質(zhì)量嗎？——來自二次財務(wù)重述的經(jīng)驗證據(jù)[J].中國軟科學(xué)，2014，10：109-120.

[2]徐碧盈.財務(wù)重述與會計師事務(wù)所變更關(guān)系分析[D].江西財經(jīng)大學(xué)，2014.

[3]黃益雄.會計師事務(wù)所變更影響因素和經(jīng)濟后果：文獻(xiàn)綜述[J].會計論壇，2011，01：82-90.