趙志強(qiáng)

[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激化，變動(dòng)成本法替代完全成本法成為如今企業(yè)廣泛運(yùn)用的成本核算方法。然而，單一運(yùn)用變動(dòng)成本法存在弊端。從某種意義上說(shuō)，兩種成本核算方法各有優(yōu)劣，需要結(jié)合應(yīng)用。本文主要分析企業(yè)根據(jù)需要將變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合實(shí)際應(yīng)用，取長(zhǎng)補(bǔ)短、互相補(bǔ)充，更好地為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提供服務(wù)。

[關(guān)鍵詞]變動(dòng)成本法；完全成本法；應(yīng)用

企業(yè)的成本核算方法包括變動(dòng)成本法與完全成本法，這兩種不同的核算方法計(jì)算出的產(chǎn)品成本、存貨成本、各期損益均不相同，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者提供的信息也不一致。為使企業(yè)在選用成本核算方法時(shí)做出更好的選擇，更應(yīng)該對(duì)完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別、優(yōu)缺點(diǎn)及應(yīng)用等方面進(jìn)行研究分析。

1變動(dòng)成本法與完全成本法的理論概念

變動(dòng)成本法，是指在計(jì)算產(chǎn)品成本的時(shí)候，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，而將固定的生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益法計(jì)算損益的一種成本計(jì)算方法。它又被稱為直接成本法或邊際成本法。在該方法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，期間成本除了包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用外，還包括固定制造費(fèi)用。損益的計(jì)算程序是從營(yíng)業(yè)收入中扣除變動(dòng)成本計(jì)算出邊際貢獻(xiàn)，在扣除期間成本計(jì)算出息稅前利潤(rùn)。完全成本法，是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，以成本按經(jīng)濟(jì)職能及經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益法計(jì)算損益的一種成本計(jì)算方法。它又被稱為制造成本法或全部成本法。在該方法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（變動(dòng)性和固定性），期間成本包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。損益的計(jì)算程序是從營(yíng)業(yè)收入中扣除銷貨成本計(jì)算出營(yíng)業(yè)毛利，再扣除期間成本計(jì)算出息稅前利潤(rùn)。所以兩種成本法最主要的區(qū)別是劃分成本的依據(jù)不同，導(dǎo)致成本的構(gòu)成項(xiàng)目不同，從而計(jì)算出來(lái)的息稅前利潤(rùn)不同。

2變動(dòng)成本法與完全成本法比較

2.1理論依據(jù)不同

變動(dòng)成本法的理論依據(jù)：固定制造費(fèi)用作為企業(yè)的期間成本來(lái)處理，在其發(fā)生的當(dāng)期，全部計(jì)入當(dāng)期損益，而不作為產(chǎn)品的成本隨銷售遞延到后期。完全成本法理論依據(jù)：固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分，發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的直接人工、直接材料、燃料及動(dòng)力、變動(dòng)性制造費(fèi)用沒(méi)有區(qū)別，隨著產(chǎn)品的銷售影響銷售當(dāng)期的利潤(rùn)。

2.2成本構(gòu)成不同

在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用同銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用一樣，作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，產(chǎn)品成本中只包括直接人工、直接材料、燃料及動(dòng)力和變動(dòng)性制造費(fèi)用。所以，采用變動(dòng)成本法，不論是產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售成本還是庫(kù)存成本，只包括變動(dòng)成本部分，不包括固定性制造費(fèi)用。在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分，產(chǎn)品成本包括直接人工、直接材料、燃料及動(dòng)力、固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用。所以，采用完全成本法，不論是產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售成本還是庫(kù)存成本，都包括固定性制造費(fèi)用。變動(dòng)成本法下產(chǎn)品的生產(chǎn)成本小于完全成本法下的生產(chǎn)成本。

2.3損益的計(jì)算方式及分期損益不同

（1）損益的計(jì)算方式不同。具體如下：變動(dòng)成本法下，先確定邊際貢獻(xiàn)，然后確定當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，具體計(jì)算公式如下：

邊際貢獻(xiàn)=營(yíng)業(yè)收入-本期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動(dòng)成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=邊際貢獻(xiàn)-當(dāng)期固定成本

完全成本法下，按照傳統(tǒng)的模式確定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，具體計(jì)算公式如下：

營(yíng)業(yè)毛利=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)毛利-期間費(fèi)用

（2）分期損益有差異。兩種成本計(jì)算方法中，對(duì)于固定性制造費(fèi)用的不同處理，導(dǎo)致分期損益也有可能不同。變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用作為期間成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而完全成本法將其計(jì)入產(chǎn)品成本中，隨著產(chǎn)品的銷售轉(zhuǎn)入銷售當(dāng)期損益。在產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售一致的情況下，兩種成本計(jì)算方法確定的分期損益是相同的。即當(dāng)本期生產(chǎn)量等于銷售量時(shí)，固定性制造費(fèi)用不管是計(jì)入期間費(fèi)用，還是計(jì)入產(chǎn)品成本中，都直接影響當(dāng)期損益，由此計(jì)算出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是相同的。在產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售不一致的情況下，兩種成本計(jì)算方法所確定的分期損益就可能不同。在完全成本法下，產(chǎn)品成本中的固定性制造費(fèi)用一部分隨銷售計(jì)入當(dāng)期損益，一部分隨存貨的結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入下一會(huì)計(jì)期，而在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。所以，在銷售收入一定的情況下，若當(dāng)期生產(chǎn)量大于銷售量，則按完全成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大于按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；反之，若當(dāng)期產(chǎn)量小于銷售量，則按完全成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)小于按變動(dòng)成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

3完全成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性和可行性

從某種意義上說(shuō)，完全成本計(jì)算法和變動(dòng)成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)正好是互補(bǔ)的。如完全成本法適用于編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，而變動(dòng)成本計(jì)算法卻不適合；前者無(wú)法提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要的各種有用信息，不利于企業(yè)的短期決策；而后者正好可以滿足這些要求。

兩種方法都是為了對(duì)企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)水平進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，核算內(nèi)容除固定性制造費(fèi)用外，其余項(xiàng)目都相同；兩種方法具有明顯的互補(bǔ)性，且都是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可缺少的。基于既能享受到變動(dòng)成本法計(jì)算的好處，又能滿足當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一要求的考慮，企業(yè)應(yīng)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時(shí)提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，這樣既兼顧成本效益原則，又不會(huì)使企業(yè)增加額外運(yùn)行成本或增加會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。為了使企業(yè)的成本核算既能滿足內(nèi)部管理需要，又兼顧對(duì)外報(bào)告的要求，而且變動(dòng)成本法與完全成本法計(jì)算的稅前凈利是可以相互轉(zhuǎn)化的，所以在成本核算實(shí)踐中往往將兩種方法結(jié)合起來(lái)運(yùn)用即實(shí)行“結(jié)合制”。

它一方面要通過(guò)靈活多樣的方法和手段，為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理提供決策、規(guī)劃、控制等諸多方面的有用信息；另一方面又要通過(guò)定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表，為企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他有關(guān)機(jī)構(gòu)服務(wù)。這內(nèi)外兩方面的職能正好可以由兩種計(jì)算方法分別擔(dān)任。所以，二者不是互相排斥，也不可能相互取代，而應(yīng)互相結(jié)合，互相補(bǔ)充。既不能用一種成本計(jì)算法取代另一種成本計(jì)算法，也不必要搞兩種并行不悖的成本計(jì)算體系，而只需搞以一種計(jì)算法為基礎(chǔ)的統(tǒng)一計(jì)算體系。那么，這種統(tǒng)一計(jì)算體系應(yīng)以何種計(jì)算法為基礎(chǔ)呢？這就需要從何者的工作量大和對(duì)管理的重要性來(lái)決定。既然企業(yè)內(nèi)部的工作量是大量的、經(jīng)常的，并且滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要又占據(jù)首位；而對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表，通常一年只有一次，這就理所當(dāng)然地應(yīng)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，同時(shí)對(duì)它作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和變通，以滿足對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。這樣做還可以簡(jiǎn)化核算的手續(xù)和工作量。完全成本法與變動(dòng)成本法兩種方法具有明顯的互補(bǔ)性，雖然兩種方法各自有其適用性和局限性，但是從某種意義上說(shuō)，優(yōu)缺點(diǎn)正好又是互補(bǔ)的，二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而應(yīng)該結(jié)合使用，采用結(jié)合制即將完全成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合應(yīng)用是較好的選擇。

4變動(dòng)成本法與完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

4.1變動(dòng)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

變動(dòng)成本法。在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中運(yùn)用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，把固定性制造費(fèi)用直接作為期間成本處理，減少了費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^性，簡(jiǎn)化了工作。同時(shí)，使用變動(dòng)成本法核算，可以更加清楚地區(qū)分成本的升降是由產(chǎn)量變動(dòng)引起的還是由其他方面引起的，一方面為企業(yè)的分析提供科學(xué)、合理的依據(jù)，另一方面為企業(yè)成本控制提供正確的方法。當(dāng)然，變動(dòng)成本法也存在一定的局限性。按變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本目前不符合稅法的有關(guān)要求，同時(shí)對(duì)于變動(dòng)成本的劃分帶有一定的主觀性。從較長(zhǎng)時(shí)間來(lái)看，固定成本會(huì)隨著技術(shù)的進(jìn)步和勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高而發(fā)生變動(dòng)，所以變動(dòng)成本法不利于企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期決策和產(chǎn)品定價(jià)決策。

4.2完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

完全成本法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按其計(jì)算的產(chǎn)品成本可直接對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中運(yùn)用完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，由于將固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，所以在一定范圍內(nèi)產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄙM(fèi)用就越小，產(chǎn)品單位成本就越低，有刺激生產(chǎn)的作用，可激勵(lì)企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量。但是，在完全成本法下，變動(dòng)成本和固定成本都計(jì)入了產(chǎn)品成本中，不利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)和編制彈性預(yù)算等內(nèi)部管理，同時(shí)也不便于成本控制。

4.3變動(dòng)成本法與完全成本法在企業(yè)中的結(jié)合應(yīng)用

變動(dòng)成本法與完全成本法各有其適用性和局限性，從某種意義上說(shuō)，兩者的優(yōu)缺點(diǎn)正好又是相互轉(zhuǎn)化的。若兩種方法同時(shí)使用，可結(jié)合兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，將變動(dòng)成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為內(nèi)部管理層提供信息的依據(jù)，用完全成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對(duì)外提供信息的依據(jù)，各取所需。但在實(shí)際應(yīng)用中，財(cái)務(wù)人員若按兩種方法核算兩次，增加工作量和財(cái)務(wù)成本，不太實(shí)用。綜合考慮，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際管理的需要，將其有側(cè)重點(diǎn)地結(jié)合起來(lái)應(yīng)用，為企業(yè)提供各方面有用的信息。

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