張 靜

(馬鋼(集團(tuán))控股有限公司 財(cái)務(wù)部，安徽 馬鞍山 243000)

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關(guān)于企業(yè)年金延遲納稅政策及其實(shí)施的思考

張 靜

(馬鋼(集團(tuán))控股有限公司 財(cái)務(wù)部，安徽 馬鞍山 243000)

企業(yè)年金延遲納稅政策的出臺(tái)，極大地提高了職工參加企業(yè)年金計(jì)劃的積極性。企業(yè)年金延遲納稅政策在實(shí)施過程中，還存在退休職工一次性領(lǐng)取企業(yè)年金稅收優(yōu)惠缺失，個(gè)人出境定居或死亡后一次性領(lǐng)取企業(yè)年金稅負(fù)過重，企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算扣繳義務(wù)人不明確，企業(yè)年金個(gè)人所得稅繳納所屬地不合理等問題，需要進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。

企業(yè)年金；延遲納稅；個(gè)人所得稅

為促進(jìn)我國多層次養(yǎng)老保障體系的發(fā)展，財(cái)政部、人力資源與社會(huì)保障部、國家稅務(wù)總局三部門于2013年底出臺(tái)了促進(jìn)企業(yè)年金和職業(yè)年金發(fā)展的個(gè)人所得稅遞延納稅政策——《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(以下簡稱《通知》)?！锻ㄖ返暮诵膬?nèi)容是：從2014年1月1日起，在國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，待個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金時(shí)再繳納個(gè)人所得稅。

實(shí)行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策是發(fā)展企業(yè)年金的關(guān)鍵性制度安排。自2004年《企業(yè)年金試行辦法》、《企業(yè)年金基金管理試行辦法》頒布以來，我國的年金制度僅對(duì)企業(yè)年金單位繳費(fèi)部分給予了一定的稅收優(yōu)惠政策，而對(duì)職工繳費(fèi)部分則沒有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。此次企業(yè)年金延遲納稅政策的出臺(tái)，極大地提高了職工參加企業(yè)年金計(jì)劃的積極性。MG集團(tuán)公司是我國首家規(guī)范建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)，自《通知》下發(fā)以來，MG集團(tuán)公司年金理事會(huì)嚴(yán)格按照延遲納稅相關(guān)政策規(guī)定管理年金計(jì)劃，但在實(shí)際執(zhí)行管理過程中存在諸如退休職工一次性領(lǐng)取年金權(quán)益稅收優(yōu)惠缺失、個(gè)人所得稅繳納地不明確等問題。本文就MG集團(tuán)公司年金計(jì)劃實(shí)行延遲納稅政策情況和在實(shí)施過程中的問題做些簡要分析。

一、延遲納稅政策實(shí)施后MG集團(tuán)公司企業(yè)年金計(jì)劃變化

企業(yè)年金既不同于社會(huì)保險(xiǎn)，也不同于商業(yè)保險(xiǎn)，而是一項(xiàng)企業(yè)福利制度，是企業(yè)人力資源管理戰(zhàn)略的重要組成部分。為建立多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，更好地保障職工退休后的生活，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力和競爭力,根據(jù)勞動(dòng)和社會(huì)保障部2004年發(fā)布的《企業(yè)年金試行辦法》，MG集團(tuán)公司于2005年起實(shí)行企業(yè)年金計(jì)劃。

(一)企業(yè)年金權(quán)益由一次性領(lǐng)取變更為分期領(lǐng)取

MG集團(tuán)公司企業(yè)年金方案中明確了建立企業(yè)年金計(jì)劃的基本宗旨和基本原則，確定了資金籌集及供款方式，建立了企業(yè)年金個(gè)人賬戶，制定了受益資格與待遇支付規(guī)則。依據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》第十二條 “職工在達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡時(shí)，可以從本人企業(yè)年金個(gè)人賬戶中一次或定期領(lǐng)取企業(yè)年金” ，MG集團(tuán)公司企業(yè)年金方案規(guī)定，職工達(dá)到法定退休年齡時(shí)，結(jié)清企業(yè)年金個(gè)人賬戶，企業(yè)年金個(gè)人賬戶存儲(chǔ)額一次性或分次支付給職工本人?？紤]到企業(yè)年金建立初期，退休職工年金個(gè)人賬戶積累額較少，故一直實(shí)行的是一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的方式。

《通知》下發(fā)后，為合理納稅，同時(shí)考慮到因年金積累額較少，故在實(shí)行分期領(lǐng)取企業(yè)年金方式初期，每月暫按一定的等額固定數(shù)額領(lǐng)取年金權(quán)益，并隨未納稅繳費(fèi)儲(chǔ)存額的增加，相應(yīng)調(diào)減等額固定分期支付標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到合理的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率，同時(shí)規(guī)定，允許職工個(gè)人在自愿承擔(dān)相應(yīng)個(gè)人所得稅稅負(fù)下，可申請(qǐng)一次性領(lǐng)取企業(yè)年金。

(二)分期支付方式下企業(yè)年金資產(chǎn)管理的變化

根據(jù)勞動(dòng)和社會(huì)保障部20號(hào)令《企業(yè)年金試行辦法》，MG集團(tuán)公司成立了企業(yè)年金理事會(huì)，企業(yè)年金理事會(huì)作為企業(yè)年金受托人受企業(yè)和職工委托，委托管理MG集團(tuán)公司企業(yè)年金。根據(jù)勞動(dòng)和社會(huì)保障部23號(hào)令《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，企業(yè)年金理事會(huì)先后選擇了有資格的金融機(jī)構(gòu)擔(dān)任MG集團(tuán)公司企業(yè)年金計(jì)劃的賬戶管理人、托管人和投資管理人。

按企業(yè)年金管理辦法規(guī)定，MG集團(tuán)公司企業(yè)年金賬戶管理人為參加MG集團(tuán)公司企業(yè)年金計(jì)劃的職工建立企業(yè)年金個(gè)人賬戶信息，并分別按企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶記錄企業(yè)繳費(fèi)、職工繳費(fèi)以及企業(yè)年金基金投資收益，計(jì)算企業(yè)年金權(quán)益，并提供多種方式的個(gè)人賬戶信息查詢等服務(wù)。MG集團(tuán)公司企業(yè)年金托管人為企業(yè)年金建立受托管理賬戶、各年金組合投資管理賬戶，負(fù)責(zé)安全保管企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)，負(fù)責(zé)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)核算和估值，復(fù)核、審查和確認(rèn)投資管理人計(jì)算的基金財(cái)產(chǎn)凈值，賬戶管理人與托管人每月進(jìn)行企業(yè)年金基金個(gè)人賬戶明細(xì)賬與基金財(cái)產(chǎn)總賬的核對(duì)，根據(jù)受托人的指令，向受益人發(fā)放企業(yè)年金權(quán)益。

為合理納稅，MG集團(tuán)公司對(duì)退休人員(除本人申請(qǐng)需一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的個(gè)人外)自2015年起實(shí)行分期領(lǐng)取企業(yè)年金。根據(jù)企業(yè)年金基金管理辦法的相關(guān)規(guī)定，各管理人具體管理職責(zé)規(guī)定如下：受托人(企業(yè)年金理事會(huì))負(fù)責(zé)退休人員基礎(chǔ)資料收集整理，并在規(guī)定時(shí)日遞交賬戶管理人；對(duì)賬戶管理人遞交的權(quán)益支付數(shù)據(jù)進(jìn)行審核；向托管人下達(dá)年金權(quán)益支付通知。賬戶管理人負(fù)責(zé)新增退休人員相關(guān)信息數(shù)據(jù)的錄入、計(jì)算，每月收益分配后計(jì)算當(dāng)月企業(yè)年金權(quán)益支付數(shù)額及應(yīng)交個(gè)人所得稅額。 托管人根據(jù)年金理事會(huì)企業(yè)年金權(quán)益支付通知，負(fù)責(zé)將企業(yè)年金權(quán)益支付款項(xiàng)匯至職工銀行賬戶、地稅待繳庫稅款專戶，并及時(shí)將權(quán)益支付結(jié)果反饋受托人及賬戶管理人。

(三)企業(yè)年金個(gè)人所得稅繳納管理變化

2014年1月之前，MG集團(tuán)公司企業(yè)年金個(gè)人所得稅按原國稅函[2009]694號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)、企業(yè)繳費(fèi)視為職工當(dāng)月工資，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由MG集團(tuán)公司在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。

《通知》規(guī)定“個(gè)人領(lǐng)取年金時(shí)，托管人根據(jù)受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規(guī)定計(jì)算扣繳個(gè)人當(dāng)期領(lǐng)取年金待遇的應(yīng)納稅款，并向托管人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。”為便于委托人、受托人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)交流與溝通，經(jīng)與委托人所在地稅務(wù)部門溝通后，在委托人所在地辦理了企業(yè)年金個(gè)人所得稅稅務(wù)登記證，每月收益分配后，經(jīng)賬戶管理人計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)人所得稅后，由受托人、托管人共同完成企業(yè)年金個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納，并由受托人及時(shí)將相關(guān)信息發(fā)送稅務(wù)部門。

二、企業(yè)年金延遲納稅執(zhí)行過程中的問題

(一)企業(yè)年金建立初期實(shí)行一次性領(lǐng)取企業(yè)年金稅收優(yōu)惠缺失

企業(yè)年金建立初期，由于職工年金個(gè)人賬戶積累額較少，考慮到若實(shí)行分期領(lǐng)取方式，其所體現(xiàn)的養(yǎng)老保險(xiǎn)補(bǔ)充意義不大。經(jīng)測(cè)算，待職工人均個(gè)人賬戶積累額達(dá)10萬元時(shí)實(shí)施分期領(lǐng)取企業(yè)年金權(quán)益較為理想(見表1)。

表1 企業(yè)年金權(quán)益領(lǐng)取額測(cè)算表

MG集團(tuán)公司自建立計(jì)劃以來實(shí)施的是一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的方式。目前，MG集團(tuán)公司退出企業(yè)年金計(jì)劃人員人均企業(yè)年金權(quán)益歸屬額還遠(yuǎn)未達(dá)到10萬元預(yù)測(cè)數(shù)，其中2014年1月以后未納稅人均個(gè)人賬戶積累額已達(dá)8 000元，且每月在遞增，若繼續(xù)實(shí)行一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的方式，退出年金計(jì)劃人員需按《通知》關(guān)于領(lǐng)取年金的個(gè)人所得稅規(guī)定處理。2014年1月以后個(gè)人賬戶權(quán)益積累額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，則退休職工個(gè)人所得稅稅負(fù)將非常之大，為合理納稅，MG集團(tuán)公司適時(shí)地將企業(yè)年金一次性領(lǐng)取方式變更為分期領(lǐng)取方式。

目前建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)在建立初期，在年金權(quán)益支付上大多采用一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的方式，若全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，則稅負(fù)太重。

(二)個(gè)人因出境定居或死亡后一次性領(lǐng)取企業(yè)年金稅負(fù)過重

現(xiàn)行延遲納稅政策規(guī)定“對(duì)個(gè)人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金，或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金或余額按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟隆?。在?shí)際執(zhí)行中我們發(fā)現(xiàn)，隨著企業(yè)年金個(gè)人賬戶中未納稅款積累的不斷增加，按現(xiàn)行企業(yè)年金個(gè)人所得稅制度規(guī)定，個(gè)人所承擔(dān)的稅負(fù)過重?，F(xiàn)舉例說明，MG集團(tuán)公司自2015年起建立企業(yè)年金計(jì)劃，某職工再經(jīng)過10年的積累，其企業(yè)年金個(gè)人賬戶中未納稅部分積累額為10萬元，在職期間不幸死亡，按現(xiàn)行個(gè)人所得稅法計(jì)算，其權(quán)益領(lǐng)取人需繳納的個(gè)人所得稅款為(100 000/12*20%-555)*12=13 339.92元，而若按實(shí)施延遲納稅政策之前的企業(yè)年金個(gè)人所得稅政策計(jì)算，在不考慮時(shí)間因素的情況下，其個(gè)人賬戶累計(jì)未納稅部分需繳納的個(gè)人所得稅稅款則為100 000/10/12*3%*12*10=2 998.80元?？梢?，隨著個(gè)人賬戶積累額的不斷增加，對(duì)該類特殊群體并未應(yīng)延遲納稅政策的實(shí)行而享受到稅收的優(yōu)惠，反而加重了當(dāng)期的稅負(fù)。

(三)企業(yè)年金收益納稅和現(xiàn)行個(gè)人所得稅免稅條款之間存在矛盾

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定對(duì)“國債和國家發(fā)行的金融債券利息”免繳個(gè)人所得稅； 財(cái)稅字[1998]55號(hào)文件規(guī)定對(duì)個(gè)人投資者從證券投資基金分配中獲得的國債利息、買賣股票價(jià)差收入，暫不征收個(gè)人所得稅；財(cái)稅字[1998]61號(hào)文件規(guī)定對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票的所得，暫免征個(gè)人所得稅；財(cái)稅[2002]128號(hào)文件規(guī)定對(duì)投資者(包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者)從開放式證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。

《企業(yè)年金基金管理辦法》規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資范圍包括銀行存款、國債、金融債券、企業(yè)債券、證券投資基金、股票、養(yǎng)老金產(chǎn)品、信托產(chǎn)品等，同時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較高的資產(chǎn)在投資權(quán)重上給予了上限規(guī)定。企業(yè)年金資產(chǎn)投資追求的是長期穩(wěn)定的正收益，為達(dá)到此目標(biāo)，各投資管理人在資產(chǎn)配置上多以國債、金融債、企業(yè)債等固定收益類資產(chǎn)配置為主，適當(dāng)配置證券投資基金、股票等權(quán)益類資產(chǎn)。因此，對(duì)企業(yè)年金基金投資產(chǎn)生的收益需繳納個(gè)人所得稅與目前個(gè)人所得免稅及暫免征收個(gè)人所得稅政策不相符，加大了職工的稅負(fù)。

(四)企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算扣繳義務(wù)人不明確

企業(yè)年金個(gè)人賬戶是對(duì)參加年金計(jì)劃人員的信息、繳費(fèi)情況、投資收益情況以及支付情況進(jìn)行記錄的手段和相關(guān)信息的載體。賬戶管理人需按年金計(jì)劃制定的規(guī)則為參與企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)和職工建立企業(yè)年金個(gè)人賬戶，以正確反映參加企業(yè)年金計(jì)劃人員企業(yè)繳費(fèi)和職工繳費(fèi)、投資收益以及退出計(jì)劃等情況。賬戶管理人作為企業(yè)年金基金的賬戶管理服務(wù)機(jī)構(gòu)，掌握了計(jì)算待遇支付的所有相關(guān)信息，故其應(yīng)為企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算義務(wù)人。

依據(jù)《企業(yè)年金基金管理辦法》，企業(yè)年金托管人負(fù)責(zé)安全保管企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)、提供資金清算、會(huì)計(jì)核算與估值、投資監(jiān)督等服務(wù)。目前年金托管人均為各年金計(jì)劃資產(chǎn)在年金委托人所在地開立了企業(yè)年金受托財(cái)產(chǎn)管理賬戶，該受托財(cái)產(chǎn)管理賬戶主要用于企業(yè)年金繳費(fèi)的歸集及企業(yè)年金權(quán)益支付。可見，托管人應(yīng)為企業(yè)年金個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。若按《通知》規(guī)定由托管人按照規(guī)定計(jì)算扣繳個(gè)人當(dāng)期領(lǐng)取年金待遇的應(yīng)納稅款，因缺乏個(gè)人賬戶信息系統(tǒng)的支持，將無法完成當(dāng)期領(lǐng)取年金待遇人員應(yīng)納稅款的計(jì)算。

(五)企業(yè)年金個(gè)人所得稅繳納所屬地不合理

企業(yè)年金托管人是指接受受托人委托，并根據(jù)托管合同安全保管企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)，目前具有年金托管資格的機(jī)構(gòu)主要是中國工商銀行、中國銀行、中國建設(shè)銀行、浦東發(fā)展銀行等國有及股份制銀行，其所屬地主要分布于北京、上海和深圳等地。若按《通知》規(guī)定“向托管人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳”，則企業(yè)年金個(gè)人所得稅將主要解繳至以上三地，從而減少了委托人所在地的稅收。

同時(shí)，按托管協(xié)議各年金計(jì)劃的托管人需對(duì)所托管的不同企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)，分別在委托人所在地開設(shè)年金資產(chǎn)托管賬戶，并由托管人的各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行日常的銀行賬戶維護(hù)。若按《通知》規(guī)定由托管人向托管人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳，不便于委托人、受托人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)交流與溝通。

三、完善延遲納稅政策建議

我國養(yǎng)老保險(xiǎn)體系主要包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三個(gè)層次。其中，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)主要包括企業(yè)年金和職業(yè)年金，它是企事業(yè)單位及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，按照國家相關(guān)政策規(guī)定建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，為確保養(yǎng)老保障第二支柱健康、持續(xù)發(fā)展，對(duì)完善企業(yè)年金(補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn))延遲納稅政策提出如下建議：

第一，在企業(yè)年金建立初期，個(gè)人賬戶積累額未達(dá)到一定積累額時(shí)，可以實(shí)行一次性領(lǐng)取企業(yè)年金，并給予一定的企業(yè)年金個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠。

第二，對(duì)個(gè)人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金，或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金或余額按其正常退休時(shí)間至人均壽命期，或死亡日(已退休人員)至人均壽命期分?jǐn)偟礁髟逻M(jìn)行計(jì)算。

第三，基于現(xiàn)行個(gè)人所得稅法相關(guān)免繳個(gè)人所得稅政策，對(duì)企業(yè)年金投資收益暫免個(gè)人所得稅。

第四，個(gè)人領(lǐng)取年金時(shí)，其應(yīng)納個(gè)人所得稅稅款由受托人代表委托人委托賬戶管理人計(jì)算應(yīng)納稅所得額，由托管人代扣代繳，并向委托人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。

(責(zé)任編輯 汪繼友)

Thought of the Tax Deferral Policy on Occupational Pension and Its Enforcement

ZHANG Jing

(Deparment of Finance,Masteel,Ma’anshan 243000,Anhui,China)

The establishment of the tax deferral policy on occupational pension gives greatly enterprise employees the enthusiasm to participate into the occupational pension plan. In the course of the policy enforcement, there still exist such issues for further improvement on the policy as the deficiency of tax preference policy for retirees to get the lump sum occupational pension, the overtax of the lump sum occupational pension in case of emigration abroad or death, the ambiguity of withholding agents for the calculation of individual income tax, and the irrationality of the place the individual income tax for occupational pension is collected.

occupational pension;tax deferral;individual income tax

2015-05-08

張 靜(1968-)，女，安徽肥東人，馬鋼(集團(tuán))控股有限公司財(cái)務(wù)部機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)科科長，會(huì)計(jì)師。

842.67

A

1671-9247(2015)04-0056-03