引領(lǐng)企業(yè)成本管控——作業(yè)成本法最佳實(shí)踐

李薇（用友軟件股份公司）

引領(lǐng)企業(yè)成本管控——作業(yè)成本法最佳實(shí)踐

李薇
（用友軟件股份公司）

編者按：

隨著財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》正式出臺(tái)，更多的企業(yè)關(guān)注管理會(huì)計(jì)給企業(yè)帶來的顛覆性改變。本刊特約用友軟件股分公司李薇老師針對(duì)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中讀者最關(guān)注的成本、全面預(yù)算和資金管理這三個(gè)環(huán)節(jié)，與讀者們進(jìn)行其應(yīng)用的最佳實(shí)踐探討。

本期我們了解作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用案例，以后我們將探討預(yù)算和資金部分。關(guān)于全面預(yù)算我們將了解企業(yè)如何進(jìn)行預(yù)測(cè)、如何合理的構(gòu)建全面預(yù)算體系、成功的預(yù)算管理關(guān)鍵點(diǎn)在哪里；關(guān)于資金管理我們將探討目前企業(yè)常用的資金管理模式、管理者如何運(yùn)營資金的思維模式進(jìn)行財(cái)務(wù)決策。

【摘要】企業(yè)成本管控是企業(yè)做出正確管理決策的基礎(chǔ),是企業(yè)管理的重心，成本管理是管理會(huì)計(jì)中的重要組成部分。本文從作業(yè)成本法的理論入手，舉例說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別，并以實(shí)例為載體詳述企業(yè)如何實(shí)施作業(yè)成本法。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)成本管理作業(yè)成本法

成本核算是成本管控的基礎(chǔ)，如果沒有準(zhǔn)確的成本核算，就無法了解真實(shí)的產(chǎn)品成本，企業(yè)就更無法制定有競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)格。因此，隨著企業(yè)運(yùn)營環(huán)境的變化我們更需要借助作業(yè)成本法為我國企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

一、作業(yè)成本法概念及緣起

企業(yè)進(jìn)行成本管控的主要任務(wù)是把所發(fā)生的所有成本（如直接成本和間接成本）有效地分配到成本對(duì)象上去。直接成本比較好分配，比如直接發(fā)生在產(chǎn)品上的原材料和人員工資，但是間接成本（水、電、間接人工等）就不是那么容易分配。

當(dāng)前許多企業(yè)還沿用傳統(tǒng)的成本分配方法，即按照產(chǎn)品數(shù)量來進(jìn)行成本分配。這種方法看起來比較合理，但是會(huì)忽略一個(gè)問題，不同的產(chǎn)品占有企業(yè)的資源不一樣就會(huì)造成成本分配不合理。例如高端產(chǎn)品和低端產(chǎn)品，如果一企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：高端手表和低端電子表，這兩種產(chǎn)品有可能在產(chǎn)量上都是100件。但實(shí)際上每種產(chǎn)品占用資源不一樣，高端手表使用比較精密的儀器設(shè)備，因此每個(gè)高端手表分配的折舊費(fèi)用就比較高，如果高低端手表都按產(chǎn)量來分配折舊，就導(dǎo)致少分了折舊費(fèi)用造成利潤虛增。這里忽略了作業(yè)是成本管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)成本法把作業(yè)掩蓋在一個(gè)“黑箱”之中。如何解決“黑箱”問題？作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生，作業(yè)成本法也稱為ABC成本法（Activity-Based Costing），即企業(yè)的管理者以作業(yè)活動(dòng)為核心，將企業(yè)的資源分配到“作業(yè)成本池”中，這個(gè)過程叫做“進(jìn)池”。再選擇不同的成本動(dòng)因，將所有“作業(yè)池”中的作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象，通常在大多企業(yè)是按產(chǎn)品進(jìn)行歸集的，這個(gè)過程叫做“出池”。

作業(yè)成本法的核心思路是：“作業(yè)消耗資源，成本消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本(包括期間費(fèi)用)作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確真實(shí)，導(dǎo)致管理者站在準(zhǔn)確數(shù)據(jù)上形成有效的決策。關(guān)系圖如圖1所示。管理者從這個(gè)角度去考慮，這種花費(fèi)得到的結(jié)果是不是必要，是不是可以改善，是不是可以合并、刪除等，以期達(dá)到更高效的成本控制，是一種更加精細(xì)化的成本管理手段。

圖1　作業(yè)成本法關(guān)系示意圖

哪些企業(yè)適用作業(yè)成本法？

間接費(fèi)用比較高的企業(yè)。作業(yè)成本法可以更為精確地將間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本，采用一種使用面更廣的成本動(dòng)因。采用作業(yè)成本法的公司都具有一個(gè)很顯著的特征，即間接費(fèi)用很高。

產(chǎn)品多樣的企業(yè)。作業(yè)成本法合適于企業(yè)流程或工藝復(fù)雜，而且產(chǎn)品呈多樣性的企業(yè)。如企業(yè)中既采用大批量標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)也采用客戶定制生產(chǎn)、既有成熟產(chǎn)品也有新產(chǎn)品、既有定制分銷渠道也有標(biāo)準(zhǔn)分銷渠道的公司。

二、傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的區(qū)別

例1：某電子產(chǎn)品生產(chǎn)廠商2015年預(yù)算總間接成本是4 500萬，這個(gè)企業(yè)生產(chǎn)兩種PAD產(chǎn)品：A系列產(chǎn)品(高端，預(yù)計(jì)市價(jià)4 000元）和B系列產(chǎn)品(低端，預(yù)計(jì)市價(jià)1 100元）。A系列產(chǎn)品的直接成本是1 500元，B系列產(chǎn)品是700元；該企業(yè)前期是以傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本，即按照產(chǎn)量來進(jìn)行間接成本的分?jǐn)偅珹系列產(chǎn)品和B系列產(chǎn)品的產(chǎn)量都是100萬件，間接成本的分?jǐn)偮?4 500/100 =450元。如此看來A的總成本（直接成本+間接成本）為1 950元，利潤為2 050元；B的總成本為1 150，利潤為-50元。該企業(yè)認(rèn)為B系列產(chǎn)品不能投產(chǎn)，因?yàn)轭A(yù)計(jì)市價(jià)為1 100元，而生產(chǎn)成本為1 150元，處于虧損狀態(tài)。

但2015年該企業(yè)啟動(dòng)作業(yè)成本法實(shí)施項(xiàng)目，從傳統(tǒng)成本法改為用作業(yè)成本法重新計(jì)算成本。經(jīng)過業(yè)務(wù)流程梳理，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過程主要分為兩個(gè)步驟：制造和組裝，即兩個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)。

A系列產(chǎn)品實(shí)際每臺(tái)消耗機(jī)器小時(shí)0.8小時(shí)，直接人工小時(shí)為1.2小時(shí)；B系列產(chǎn)品每臺(tái)消耗機(jī)器小時(shí)0.05小時(shí)，直接人工小時(shí)為1小時(shí)。最終結(jié)果：A系列產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接成本為2 000×0.8+200×1.2= 1 840元，加上直接成本的總生產(chǎn)成本為3 340元；B系列產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接成本為2 000×0.05+200×1=300元，加上直接成本的總生產(chǎn)成本為1 000元。由例1計(jì)算可看出，該廠選用作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法的計(jì)算結(jié)果更為準(zhǔn)確合理。

三、某外貿(mào)公司作業(yè)成本法最佳實(shí)踐案例

若要具體分析作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用，必須通過具體案例來量化理解。本文以某外貿(mào)公司加工中心為例，詳述作業(yè)成本計(jì)算法的基本流程。

（一）案例簡(jiǎn)介

例2：某集團(tuán)公司F外貿(mào)加工中心（以下簡(jiǎn)稱F企業(yè)）主要承擔(dān)外貿(mào)零件的生產(chǎn)。F企業(yè)生產(chǎn)的零件品種分為A、B、C，這種三產(chǎn)品具有大致相同的工藝流程。產(chǎn)品精度要求高，批量小，是典型的多品種中小批量生產(chǎn)模式。F企業(yè)下屬包括一個(gè)粗加工車間和精加工車間和輔助加工工序部門，此外，還包括一個(gè)檢驗(yàn)室和生產(chǎn)準(zhǔn)備室，由于生產(chǎn)任務(wù)重而且產(chǎn)品質(zhì)量要求高，檢驗(yàn)室負(fù)責(zé)所有的檢驗(yàn)，實(shí)行全檢任務(wù)繁重；生產(chǎn)準(zhǔn)備室進(jìn)行生產(chǎn)前的準(zhǔn)備工作，多是綜合性任務(wù)。

F企業(yè)的成本管理主要有兩個(gè)方面問題：

1.成本核算：企業(yè)目前的成本核算工作分兩部分：第一部分是生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)，主要是統(tǒng)計(jì)材料領(lǐng)料情況和工時(shí)消耗，第二部分是成本核算，計(jì)算出最終產(chǎn)品成本。對(duì)于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；本企業(yè)成本核算比較粗放，準(zhǔn)確性、及時(shí)效性都比較差，很難給管理層及運(yùn)營層的決策提供有效支持。

成本核算中的主要問題體現(xiàn)為2點(diǎn)：首先，占到產(chǎn)品成本較大的能源動(dòng)力（電力、蒸汽等）的核算以及分?jǐn)偙容^粗放，準(zhǔn)確性不是很高。其次，在產(chǎn)品成本的核算中由于水、電、氣等資源沒有具體的實(shí)物形態(tài)，成本動(dòng)因不好確定，因此如何將其成本在完工和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)倓t比較困難。

2.成本分析：不準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果為成本的有效分析帶來了障礙，同時(shí)成本分析體制的不完善又給運(yùn)營決策管理帶來了困惑。成本核算結(jié)果本身的準(zhǔn)確性就不是太高，阻礙了有效的運(yùn)營成本分析。庫存呆滯、積壓、采購成本、存貨周轉(zhuǎn)等運(yùn)營資本層面缺乏有效的成本分析機(jī)制。

（二）作業(yè)成本體系設(shè)計(jì)

根據(jù)F企業(yè)面臨的問題以及企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，筆者認(rèn)為采用作業(yè)成本法能更好地解決F企業(yè)在成本管控所面臨的主要問題，且該企業(yè)成功實(shí)施用友ERP成本項(xiàng)目，能夠?qū)崟r(shí)調(diào)取詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，這樣更有利于作業(yè)成本法的實(shí)施。

1.間接費(fèi)用

間接費(fèi)用核算是企業(yè)最大的問題，傳統(tǒng)的按部門或產(chǎn)品數(shù)量分配的方法，會(huì)造成成本失真。因此企業(yè)進(jìn)行自己的作業(yè)成本設(shè)計(jì)。

2.作業(yè)設(shè)計(jì)

作業(yè)設(shè)計(jì)是作業(yè)成本法的第一步。作業(yè)設(shè)計(jì)的前提是業(yè)務(wù)流程的梳理，找到有效的作業(yè)流程從而確定作業(yè)中心。作業(yè)成本法會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生大量的管理數(shù)據(jù)，所以如果作業(yè)數(shù)量太多，會(huì)使管理反而找不到管理重點(diǎn)，而且造成實(shí)施困難；如果作業(yè)數(shù)量太少，則難以提示作業(yè)改進(jìn)的機(jī)會(huì)。F企業(yè)找到相關(guān)的作業(yè)后，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營過程找到影響成本變化的成本動(dòng)因（見表2）。

表2　F企業(yè)作業(yè)與作業(yè)成本動(dòng)因的對(duì)應(yīng)關(guān)系表

3.間接費(fèi)用的分布

分析過程中，發(fā)現(xiàn)間接費(fèi)用在各生產(chǎn)作業(yè)中具有比例關(guān)系如表3所示。

在設(shè)計(jì)作業(yè)成本之前，我們只能看到各類費(fèi)用，比如維修費(fèi)用、機(jī)器加工、動(dòng)力費(fèi)、間接人工等，使用作業(yè)成本法后可以讓管理層更了解公司為什么會(huì)產(chǎn)生這些成本費(fèi)用，尤其是可以發(fā)現(xiàn)粗加工和精加工作業(yè)的成本十分高昂。

4.把作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品

確定作業(yè)成本動(dòng)因之后，就可以獲得每項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因的總數(shù)量和每項(xiàng)產(chǎn)品耗用作業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量信息，如表4所示。

根據(jù)各個(gè)作業(yè)成本總額除以作業(yè)成本動(dòng)因的總數(shù)量，得到作業(yè)成本分?jǐn)偮?。作業(yè)成本分?jǐn)偮市枰M(jìn)行合理性分析，如果在合理范圍之內(nèi)，就可以做為績(jī)效考核的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本分?jǐn)偮嗜绫?所示。

表3　間接費(fèi)用在各生產(chǎn)作業(yè)中的比例

表4　各產(chǎn)品作業(yè)成本動(dòng)因

表5　作業(yè)成本分?jǐn)偮?/p>

用三種產(chǎn)品的耗用的作業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量乘以作業(yè)成本分?jǐn)偮士傻玫礁髯缘淖鳂I(yè)成本，如表6所示。

表6　各產(chǎn)品作業(yè)成本

通過以上步驟，得出的數(shù)據(jù)就可以用來預(yù)測(cè)整套作業(yè)成本模型了。

四、對(duì)我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的分析與展望

（一）企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的難點(diǎn)

1.責(zé)任主體不明確或面臨實(shí)施阻力。在實(shí)施過程中，很難明確管理會(huì)計(jì)的職責(zé)歸屬于哪個(gè)部門，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法屬于管理會(huì)計(jì)范疇，國內(nèi)很多企業(yè)沒有管理會(huì)計(jì)的部門，有個(gè)別管理到位的企業(yè)也僅設(shè)置了財(cái)務(wù)管理部門，把管理會(huì)計(jì)的職責(zé)分散到企業(yè)的各個(gè)部門中。這樣的做法導(dǎo)致作業(yè)成本的實(shí)施沒有明確的責(zé)任部門，出現(xiàn)人人有責(zé)但人人都不負(fù)責(zé)的情況。

很多企業(yè)在作業(yè)成本法實(shí)施之前要進(jìn)行流程的價(jià)值鏈分析，導(dǎo)致成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對(duì)作業(yè)進(jìn)行核算，這樣不可避免的會(huì)影響到個(gè)人和組織的績(jī)效，特別會(huì)受到中層管理者的阻力。

2.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲得困難并造成“大數(shù)據(jù)困惑”。大多數(shù)企業(yè)精細(xì)化的基礎(chǔ)管理不規(guī)范，造成成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集難。采用作業(yè)成本法的企業(yè)多數(shù)都使用了ERP軟件，否則輸入的是“垃圾”輸出的也是“垃圾”，不準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)會(huì)影響企業(yè)的決策正確性。大量的數(shù)據(jù)也會(huì)使管理者管理更科學(xué)，但大量的數(shù)據(jù)也會(huì)使管理者困惑。

3.成本動(dòng)因不好找，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。作業(yè)成本法實(shí)施最大的問題在于成本動(dòng)因不好找，筆者曾在一個(gè)國內(nèi)藥業(yè)大型企業(yè)做作業(yè)成本法項(xiàng)目咨詢，在梳理業(yè)務(wù)流程后，找相應(yīng)的成本動(dòng)因時(shí)，發(fā)現(xiàn)有近20%的成本動(dòng)因其實(shí)不太容易定義。最終只能以機(jī)器工時(shí)和人工小時(shí)進(jìn)行成本動(dòng)因定義。

（二）作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢(shì)

1.體現(xiàn)資源配置。在實(shí)施作業(yè)成本法之前的流程梳理是站在企業(yè)增值與非增值環(huán)節(jié)的，對(duì)于增值環(huán)節(jié)可以更多的進(jìn)行資源分配，特別是體現(xiàn)在作業(yè)預(yù)算中。對(duì)于非增值的環(huán)節(jié)，將壓縮其資源的占有。作業(yè)成本法也促進(jìn)企業(yè)作業(yè)預(yù)算管理。

2.部門跨界。傳統(tǒng)成本法多數(shù)是基于部門內(nèi)部的，而作業(yè)成本法是企業(yè)全員參與的，企業(yè)從流程作業(yè)角度而不是單個(gè)部門角度進(jìn)行管理。實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)更關(guān)注部門之間的協(xié)同管理，成本管控的視角較傳統(tǒng)成本法更高一層次。因此，許多企業(yè)的作業(yè)成本法實(shí)施項(xiàng)目是戰(zhàn)略層級(jí)的項(xiàng)目。

3.行業(yè)應(yīng)用廣泛。非制造行業(yè)的成本管控相對(duì)比較復(fù)雜，特別是金融業(yè)、醫(yī)療行業(yè)、電信業(yè)、服務(wù)業(yè)的成本管控沒有通用的規(guī)律可循，因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本法的成本動(dòng)因太過單一，而作業(yè)成本的成本動(dòng)因詳細(xì)，更有效地為精細(xì)化管理打好基礎(chǔ)，作業(yè)成本法會(huì)在這些行業(yè)取得突破，特別是金融業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)深入應(yīng)用。

責(zé)編:夢(mèng)超

【中圖分類號(hào)】F234.2