李敏

（河南新鄉(xiāng)學(xué)院）

2014年2月27日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》新準(zhǔn)則，并規(guī)定從2014年7月1日開始執(zhí)行。新《合營安排》準(zhǔn)則不但明確了合營安排的含義、確認和分類，也規(guī)范了共同經(jīng)營參與方的會計處理和合營企業(yè)參與方的會計處理。

一、合營安排的含義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》明確規(guī)定“合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排”。且作為合營安排應(yīng)具有下列特征：一是參與方均受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。也就是說作為合營安排必須是有兩個或兩個以上的參與方，且在參與方中必須有兩個或兩個以上的共同控制方。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

案例1：假如企業(yè)A購買了D企業(yè)45%的股權(quán)，企業(yè)B購買了D企業(yè)45%的股權(quán)，企業(yè)C購買了D企業(yè)10%的股權(quán)。

分析：在上述案例中參與方包括企業(yè)A、企業(yè)B和企業(yè)C，滿足兩個或兩個以上的參與方的條件，且該安排由企業(yè)A和企業(yè)B共同控制，所以該安排屬于合營安排。且在該合營安排中企業(yè)C不能對該安排實施共同控制，但企業(yè)C也屬于參與方。

二、合營安排的分類

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》中把合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

（一）共同經(jīng)營

所謂共同經(jīng)營是指合營各方安排的對象是某項資產(chǎn)，而不是企業(yè)，且合營各方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。

案例2：甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出資購買某項大型設(shè)備，共支付5000萬元，甲公司支付1900萬元；乙公司和丙公司以現(xiàn)金各支付1550萬元。

分析：按照支付的比例享有義務(wù)和權(quán)力，該情況屬于共同經(jīng)營。

（二）合營企業(yè)

所謂合營企業(yè)是指合營各方安排的對象是某個企業(yè)，而不是某項資產(chǎn)，且合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

案例3：甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司出資1 900萬元；乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬元。

分析：甲公司、乙公司和丙公司共同決定丁公司的相關(guān)重大活動，該情況屬于合營企業(yè)。

三、合營安排的相關(guān)會計處理

（一）共同經(jīng)營參與方的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》中明確規(guī)定：合營方應(yīng)當(dāng)確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理：

合營各方不但應(yīng)確認單獨所持有的資產(chǎn)且要按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；

合營各方不但應(yīng)確認單獨所承擔(dān)的負債，且要按其份額確認共同承擔(dān)的負債；

合營各方應(yīng)確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；

合營各方應(yīng)按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；

合營各方不但應(yīng)確認單獨所發(fā)生的費用，且應(yīng)按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

案例4：甲公司屬于大型機械制造企業(yè)，乙為飛機設(shè)計研究院，2013年1月1日甲公司與該研究院合作為ASB航空公司加工制造一架客機，當(dāng)日甲公司和乙研究院與ASB航空公司共同簽署了客機生產(chǎn)與銷售合同，合同的總金額為9 000萬元。

甲公司與乙研究院協(xié)議：乙研究院提供設(shè)計圖紙及一切技術(shù)服務(wù)，直至制造完成；甲提供生產(chǎn)設(shè)備、車間、人工、材料等及其他支出。甲公司負責(zé)整個項目的運作，但是涉及制造過程中的重大決策需要由雙方共同決定。甲公司負責(zé)涉及款項的結(jié)算，最終甲需要將總合同金額的20%支付給乙研究院。截止2013年12月31日，甲實際發(fā)生成本5 000萬元，簽訂合同當(dāng)日，航空公司支付40%預(yù)付款（協(xié)議約定全部由甲公司支配），剩余60%待驗收合格后支付。2013年末驗收合格并支付剩余款項。

1.甲公司的賬務(wù)處理：

收到預(yù)付款項3 600萬元：借：銀行存款 36 000 000貸：預(yù)收賬款 36 000 000

2.實際發(fā)生成本：

借：生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營50 000 000貸：銀行存款（或原材料等） 50 000 000

3.完工時：

借：庫存商品——共同控制資產(chǎn)50 000 000貸：生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營50 000 000

4.確認收入：

借：銀行存款 54 000 000預(yù)收賬款 36 000 000貸：其他業(yè)務(wù)收入72 000 000（90 000 000×80%）其他應(yīng)付款——乙研究院 18 000 000借：其他業(yè)務(wù)成本 50 000 000貸：庫存商品 50 000 000借：其他應(yīng)付款——乙研究院 18 000 000貸：銀行存款 18 000 000

（二）合營企業(yè)參與方的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》中明確規(guī)定：合營企業(yè)參與方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理；對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行會計處理：

對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。

對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。

案例5：甲公司、乙公司和丙公司于2×15年1月1日共同出資4 000萬設(shè)立丁公司（可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元）擬長期經(jīng)營，甲公司持有丁公司注冊資本的50%，乙公司占注冊資本的45%，丙公司占注冊資本的5%，丁公司由甲和乙共同控制，丙公司不具有重大影響，僅僅參與分紅收益而已。2×15年12月31日丁公司實現(xiàn)凈利潤600萬元（假定利潤均衡發(fā)生），股東大會批準(zhǔn)利潤分配方案，提取盈余公積90萬元，分派現(xiàn)金股利100萬元。2×16年丁公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，股東大會批準(zhǔn)利潤分配方案，提取盈余公積120萬元，分派現(xiàn)金股利300萬元。2×16年12月31日，丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)整增加資本公積l50萬元。

分析：因為甲公司、乙公司為丁公司的合營方，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定作為長期股權(quán)投資核算，并采用權(quán)益法后續(xù)計量；丙公司作為對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方，當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定根據(jù)持有者的意圖作為可供出售金融資產(chǎn)核算。具體會計處理如下：

1.甲公司的賬務(wù)處理：

（1）2×15年1月1日

借：長期股權(quán)投資——丁公司（成本）2 0 0 0 0 0 0 0貸：銀行存款 2 0 0 0 0 0 0 0

（2）2×15年12月31日

甲公司應(yīng)確認的投資收益＝600×50%＝300（萬元）

借:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）3 000 000貸:投資收益 3 000 000

（3）丁公司分派現(xiàn)金股利100萬元時：

借：應(yīng)收股利 500 000貸：長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）500 000收到現(xiàn)金股利時：借:銀行存款 500 000貸:應(yīng)收股利 500 000

（4）2×16年12月31日丁公司實現(xiàn)凈利潤800萬元：

甲公司應(yīng)確認的投資收益＝800×50%＝400（萬元）借:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）4 000 000貸:投資收益 4 000 000

（5）丁公司分派現(xiàn)金股利300萬元時：

借:應(yīng)收股利 1 500 000貸:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）1 500 000收到現(xiàn)金股利時：借:銀行存款 1 500 000貸:應(yīng)收股利 1 500 000

（6）丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)整增加資本公積l50萬元時：

借:長期股權(quán)投資——丁公司（其他權(quán)益變動）750 000貸:資本公積——其他資本公積 750 000

2.乙公司的賬務(wù)處理：

（1）2×15年1月1日

借：長期股權(quán)投資——丁公司（成本）18 000 000貸：銀行存款 18 000 000

（2）2×15年12月31日

甲公司應(yīng)確認的投資收益＝600×45%＝270（萬元）

借:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）2 700 000貸:投資收益 2 700 000

（3）丁公司分派現(xiàn)金股利100萬元時：

借：應(yīng)收股利 450 000貸：長期股權(quán)投資-丁公司（損益調(diào)整）450 000收到現(xiàn)金股利時：借:銀行存款 450 000貸:應(yīng)收股利 450 000

（4）2×16年12月31日丁公司實現(xiàn)凈利潤800萬元：

乙公司應(yīng)確認的投資收益＝800×45%＝360（萬元）

借:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）3 600 000貸:投資收益 3 600 000

（5）丁公司分派現(xiàn)金股利300萬元時：

借:應(yīng)收股利 1 350 000貸:長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）1 350 000收到現(xiàn)金股利時：借:銀行存款 1 350 000貸:應(yīng)收股利 1 350 000

（6）丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)整增加資本公積l50萬元時：

借:長期股權(quán)投資——丁公司（其他權(quán)益變動）675 000貸:資本公積-其他資本公積 675 000丙公司賬務(wù)處理：2×15年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)——丁公司（成本）2 000 000貸：銀行存款 2 000 000

]1]企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號-合營安排.2014.1.27.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計.(2014CPA考試輔導(dǎo)教材).中國財政經(jīng)濟出版社.2014.