（山西工商學(xué)院 山西太原030006）

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條規(guī)定，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率法中的實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

實(shí)際利率法是從財(cái)務(wù)管理的角度提出來(lái)的一個(gè)概念，之前財(cái)務(wù)利息費(fèi)用沒(méi)有考慮資金的時(shí)間價(jià)值，采取的是按年限或者月份平均分?jǐn)偟霓k法。在實(shí)際利率法下引入資金時(shí)間價(jià)值的概念后，就可以更加準(zhǔn)確地計(jì)量每一期的攤銷金額、攤余成本。采用實(shí)際利率法計(jì)量產(chǎn)生的攤余成本就是未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值（即借款的本金），體現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值。因此，采用實(shí)際利率法核算能切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

一、在應(yīng)付債券、金融資產(chǎn)及貸款核算中的運(yùn)用

（一）應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債券核算中的運(yùn)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間相應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)的金額，調(diào)整每期利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用，利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

例1：2010年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6％。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5％。發(fā)行價(jià)格為10 432 700元。甲公司采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定利息費(fèi)用。

本例中債券的票面利率大于其實(shí)際利率，債券的發(fā)行價(jià)格大于其面值，屬于溢價(jià)發(fā)行。我們可以這樣理解，因?yàn)榧坠驹趯?lái)按票面利率支付利息時(shí)，要高于按實(shí)際利率計(jì)算應(yīng)該實(shí)際確認(rèn)的利息，溢價(jià)部分其實(shí)是甲公司提前所得到的為了以后期間將要多支付利息而提前收回的利息補(bǔ)償。因此，債券發(fā)行者甲公司才能以高于面值的價(jià)格將債券賣出。

1.攤余成本計(jì)算表見(jiàn)表1。

表1 攤余成本計(jì)算表 單位：元

2.甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2010年12月31日發(fā)行債券。

（2）2011年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用。

2012年、2013年、2014年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同2011年。

（3）2015年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用。

（二）持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)及貸款核算中的運(yùn)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的債券、貸款都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

例2：2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款10 000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用1萬(wàn)元）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司同日發(fā)行的5年期債券，面值為12 500萬(wàn)元，票面利率為4.72％，每年支付利息一次，甲公司準(zhǔn)備持有至到期。通過(guò)計(jì)算，該債券實(shí)際利率為10％。

1.攤余成本計(jì)算表見(jiàn)表2。

表2 攤余成本計(jì)算表 單位：萬(wàn)元

2.相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2009年1月1日購(gòu)入時(shí)。

（2）2009年 12月 31日。

實(shí)際利息收入=10 000×10％=1 000（萬(wàn)元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬(wàn)元）

債券折價(jià)攤銷=1 000-590=410（萬(wàn)元）

（3）2010年 12月 31日。

實(shí)際利息收入=（10 000+410）×10％=1 041（萬(wàn)元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬(wàn)元）

債券折價(jià)攤銷=1 041-590=451（萬(wàn)元）

（4）2011年 12月 31日。

實(shí)際利息收入=（10 000+410+451）×10％=1 086（萬(wàn)元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬(wàn)元）

債券折價(jià)攤銷=1 086-590=496（萬(wàn)元）

（5）2012年 12月 31日。

實(shí)際利息收入=（10 000+410+451+496）×10％=1 136（萬(wàn)元）

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬(wàn)元）

債券折價(jià)攤銷=1 136-590=546（萬(wàn)元）

（6）2013年 12月 31日。

應(yīng)收利息=12 500×4.72％=590（萬(wàn)元）

債券折價(jià)攤銷=2 500-410-451-496-546=597（萬(wàn)元）

到期收回：

二、在分期付款購(gòu)買資產(chǎn)和分期收款銷售核算中的運(yùn)用

這種方法同樣適用于購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)與分期收款銷售商品的賬務(wù)處理上，這二者是同一問(wèn)題的兩個(gè)方面，前者是站在購(gòu)買方的角度，后者是站在銷售方的角度來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理的。

（一）在分期付款購(gòu)買資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的規(guī)定：企業(yè)購(gòu)買材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，即未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法分?jǐn)?，分?jǐn)偮示褪怯?jì)算現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率。

例3：假定某公司2010年1月1日從乙公司購(gòu)入不需要安裝的一套大型設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，該設(shè)備已收到。購(gòu)貨合同約定，設(shè)備的總價(jià)款為100萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額支付。若該公司在購(gòu)買當(dāng)日支付貨款，只須付80萬(wàn)元即可。企業(yè)選定的折現(xiàn)率為7.93％，假定不考慮其他因素。

編制會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）2010年1月1日購(gòu)入時(shí)。

（2）2010年 12月 31日。

（3）2011年 12月 31日。

（4）2012年 12月 31日。

（5）2013年、2014年12月31日賬務(wù)處理同2012年。

（二）在分期收款銷售業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

例4：2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價(jià)款為200萬(wàn)元，分五年于每年末分期收款，每年收取40萬(wàn)元。該套設(shè)備的成本為150萬(wàn)元，若購(gòu)貨方在銷售當(dāng)日支付貨款，只須付160萬(wàn)元即可。甲公司收取最后一筆貨款時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)收取增值稅稅額34萬(wàn)元，企業(yè)經(jīng)計(jì)算得出實(shí)際利率為7.93％。不考慮其他因素。

1.財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表如表3所示。

表3 財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：元

2.相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）2010年1月1日銷售成立時(shí)。

（2）2010年 12月 31日。

（3）2011年 12月 31日。

（4）2012年 12月 31日。

（5）2013年 12月 31日。

（6）2014年 12月 31日。