豪夫·瑞冊特　羅伯特·C.瑞卡斯　解冰

【摘 要】 文章主要來自近期對中國企業(yè)管理會計工具應用的一項調(diào)查。中國持續(xù)進行的市場改革、企業(yè)間日益激烈的競爭、領導者對提高效率和質(zhì)量的預期以及向價值鏈上游進軍的愿望都使該研究領域顯得很重要。此次研究在對124家中國企業(yè)問卷調(diào)查的基礎上又與10位中國企業(yè)財務高管進行了面對面訪談，目的在于幫助解釋和擴展調(diào)查結(jié)果。研究的主要發(fā)現(xiàn)：中國式管理會計“工具箱”尚不存在；若干組織因素對中國企業(yè)應用各種管理會計工具有一定影響。

【關鍵詞】 企業(yè)管理； 工具箱； 管理會計； 組織因素

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0002-09

中國引入外國管理會計實務已有很長歷史。早在20世紀50年代，中國就向蘇聯(lián)借鑒了工作小組成本中心法和標準成本法，盡管當時中國的國有企業(yè)大多并不將其用于控制和績效衡量。到了20世紀70年代晚期，中國開始推行改革開放并建立了經(jīng)濟特區(qū)，西方的利潤中心概念被引入。然而投資中心和其他現(xiàn)代管理實踐的成功表明，中國會計人員的技能水平較低是造成成功較難以控制的部分原因（Skousen and Yang，1988）。不過，中國繼而尋求通過其他方法來提高和更新管理會計（Chow et al.，1995；Xiang，1998；Chan and Rotenberg，1999）。早期的努力旨在把蘇聯(lián)以現(xiàn)金收付制為基礎的財務會計轉(zhuǎn)換為以權(quán)責發(fā)生制為基礎的財務會計，同時建立新的所有制和公司治理結(jié)構(gòu)（Lee，2001）。這些政策被證明對提高效率和效力、提高經(jīng)理人的決策力、加強學習能力很有作用（Burns and Stalker，1961；Shields and Shields，1998），并可減少腐?。≒errow，1986）。

最近，中國重新評估了以往的經(jīng)驗，并嘗試著去探索最為適合中國國情的管理會計實踐（Wu and Drury，2007）。2001年，加入世界貿(mào)易組織使中國對外國投資者和他們的管理理念變得更為開放，同時也為本國企業(yè)的全球化擴張創(chuàng)造了機會。但結(jié)果導致，中國企業(yè)現(xiàn)代化進程的加速嚴重依靠于外國直接投資及合資企業(yè)（Hong and Sun，2006）。

開放也引起了制度上的改變，使中國企業(yè)暴露在國內(nèi)外激烈的競爭環(huán)境中（Li et al.，2008）。與此同時，政府和企業(yè)的領導者也都開始意識到30年來引以為傲的指數(shù)增長比率正接近尾聲（Haltmaier，2013）。為了能夠化解這場危機，中國政府和企業(yè)界普遍渴望學習新的經(jīng)驗，其中包括以控制為目的的管理會計（OConnor et al.，2011）。

綜上所述，中國企業(yè)向西方借鑒以控制為目的的管理會計日益成為一個值得注意并十分重要的課題。本文所報告的內(nèi)容以及討論都來自于對中國企業(yè)現(xiàn)階段情況的調(diào)查，它從兩個方面擴充了現(xiàn)有文獻。首先，它測試了特定管理會計工具的應用，而不僅僅是一般性的管理會計框架。其次，通過對影響工具應用關鍵因素的探索，對中國管理會計方式的轉(zhuǎn)變提出了新見解。

一、過往研究

過去，一些關于中國管理會計實踐的實證研究原則上檢驗了變量對西方管理會計擴散途徑的影響，但未檢驗對特殊工具應用的影響。例如，中國國有企業(yè)與外國合作伙伴組建合資企業(yè)對他們的管理會計實踐似乎造成了很大改變。在合作過程中，他們從技術(shù)上向合資公司員工靠攏。除了合資公司中有歐美合作伙伴的參與外，激烈的市場競爭、中國會計人員的轉(zhuǎn)型、國家間物理距離的縮短、合資企業(yè)內(nèi)部培訓的便利以及企業(yè)的規(guī)模和年齡都促進了現(xiàn)代管理會計方法的擴散。

另外一個研究則專注于某些因變量如正式審核、質(zhì)量監(jiān)控過程、業(yè)績目標、指向信號對管理會計控制的改變。它發(fā)現(xiàn)合資企業(yè)中合伙人的永久居住地、競爭壓力、培訓的實用性都具有重要影響。此外，它還擴展了解釋性變量列表，使其包含合資企業(yè)的規(guī)模、使用限定條件的管理合約、對高層管理者的信任缺乏以及直接領導者對權(quán)力和個人影響力流失的擔心（OConnor et al.，2004）。另一方面該研究認為，企業(yè)存在時間長對采用管理會計有負面影響，而市場競爭則沒有顯著統(tǒng)計學影響。后續(xù)研究發(fā)現(xiàn)外國進入者的威脅與一些重要企業(yè)采用管理會計系統(tǒng)之間呈正相關，這一相關性對主要在本土市場參與競爭的企業(yè)比在國外發(fā)展的公司表現(xiàn)得更為明顯（OConnor et al.，2011）。

然而，中國國有企業(yè)運用西方的管理會計方法相對于使用傳統(tǒng)的社會主義管理會計方法歷史而言還處于起步階段。事實上，這似乎是中國供應商面臨的最大挑戰(zhàn)之一。在一個由55家企業(yè)組成的樣本中，只有不超過百分之十的企業(yè)承認其總預算的制定是以銷售預測和經(jīng)營計劃為基礎的。此外，與國際標準相比，中國國有企業(yè)營銷和采購的規(guī)劃職能尚缺乏協(xié)調(diào)性（Handfield and McCormack，2005）。上述情形在中國很多私有企業(yè)中也普遍存在。在這些企業(yè)中，采用最為廣泛的管理會計實務是戰(zhàn)略計劃和預算系統(tǒng)（Chow et al.，2007）。

最近，越來越多的研究結(jié)果表明，中外合資企業(yè)采用的現(xiàn)代制造技術(shù)越多，其對現(xiàn)代管理會計實務的依賴性也就越強。由于他們擁有較高素質(zhì)的會計和管理團隊，這種依賴性賦予了他們相對于長期沿用傳統(tǒng)習慣的國有企業(yè)更多的優(yōu)勢（Wu and Drury，2007）。多元化分析表明，企業(yè)規(guī)模、外國合作伙伴國籍以及高層管理人員和工作人員的知識水平都對合資企業(yè)管理會計實務的改變具有積極影響（Wu and Boateng，2010）。

與上述結(jié)論相反，蒂森克虜伯董事會主席在同濟大學的管理會計學會上稱中國大陸的管理會計水平很難達到國際標準。中國的國有企業(yè)感受不到成本壓力，以致很少使用成本會計，同時企業(yè)的最高管理者對管理會計工具的認識是沒有必要且麻煩的。對他們來說，部門領導尋求的是支出最大化。他們做預算只是為了增加個人的“特權(quán)”和聲望。此外，及時、可靠的會計數(shù)據(jù)以及國內(nèi)市場透明度的缺失導致投資控制十分困難并具有高度的不確定性。不過，據(jù)推測生命周期分析、成本企劃、成本會計、差異分析這些管理會計工具在被廣泛使用。預算作為使用最為廣泛的工具，其在中國情境下的使用目的又和西方不同。在西方，管理會計人員運用各種各樣的操作工具來保證企業(yè)的業(yè)績始終保持在其預算的“軌道”上。但在中國，管理者則被要求不應過度關注預算所構(gòu)成的指導方針，以避免限制了操作空間。最后，工作人員的教育和訓練都還沒有使其對此做好充分的準備，因此他們通常不能履行現(xiàn)代管理會計人員的職責（Wang，2007）。

總之，過往的實證調(diào)查表明，組織特征如為管理會計人員提供額外的培訓、企業(yè)規(guī)模、公司所有制形式（國有企業(yè)或者合資企業(yè)）、與西方企業(yè)的伙伴關系，都是影響使用現(xiàn)代管理會計實務的關鍵因素。

一方面，對組織因素可能影響新管理會計實務的引入存在著一些共識。另一方面，關于通用的一般性工具包是否存在還有相當大的爭議。如果它存在，那么它的內(nèi)容又是什么？此外，目前還不清楚哪些組織變量對使用給出的管理會計工具有影響以及他們的相對優(yōu)勢是什么。

二、提出假設

基于之前的研究，本文提出了六個假設。

制度理論關注的是流程同構(gòu)、合法性建設以及在給定范圍內(nèi)組織相似性的解釋。它認為外來因素（比如，績效落差）和模仿是找尋相似性的主要驅(qū)動。一些研究者認為聚合是管理會計概念、制度設計和實踐的全球趨勢（Granlund and Lukka，1998）。舉例說明，即在不同國家企業(yè)內(nèi)部和跨企業(yè)間管理會計工具和技術(shù)的擴散過程應該是趨同的。

然而，比較管理會計研究認為，顯著的國家和文化因素對管理會計技術(shù)的使用有影響（Chow et al.，1994；Stoffel 1995；Hoffjan and W.mpener 2006）。研究人員發(fā)現(xiàn)了管理會計系統(tǒng)設計的跨國差異并指出文化是影響管理會計系統(tǒng)設計的因素（McKinnon 1999）。

對另一個高速發(fā)展的國家印度的研究也揭示出發(fā)展的不平衡性，某些管理會計實務會被有選擇地采用。比如，在印度的制造業(yè)企業(yè)中，調(diào)查顯示傳統(tǒng)的會計實務具有很高的采用率，而對新方法的接受則較溫和，對大多數(shù)更為現(xiàn)代的會計實務接受率則更低（Joshi，2001）。

首先，如果中國的情況與在印度的發(fā)現(xiàn)類似，那么就不應該存在一個在中國企業(yè)內(nèi)廣泛使用的包含共同子工具的以控制為目的的管理會計標準工具包。

假設1：存在一個在中國至少90%以上企業(yè)廣泛使用的包含共同子工具的管理會計標準工具包。

同樣，組織變量：額外的管理會計人員培訓（無論強制還是自愿的，企業(yè)內(nèi)部還是外部提供的）、企業(yè)規(guī)模（通過對員工數(shù)量所反映的工作環(huán)境復雜性和年銷售收入所顯示的資源可用性進行操作）、企業(yè)的所有制形式（國有、合資和私營），以及該公司是否為有外國合作伙伴參與的合資公司都不應該與引入以控制為目的的管理會計工具相關。

假設2：額外的管理會計培訓不影響中國企業(yè)采用管理會計工具。

假設3：企業(yè)的員工數(shù)量不影響中國企業(yè)采用管理會計工具。

假設4：年銷售收入不影響中國企業(yè)采用管理會計工具。

假設5：企業(yè)的所有制形式不影響中國企業(yè)采用管理會計工具。

假設6：企業(yè)是否為有外國合作伙伴參與的合資公司不影響中國企業(yè)采用管理會計工具。

三、研究方法

本研究采用問卷調(diào)查和采訪相結(jié)合的方法。

為了解以控制為目的的管理會計工具在中國企業(yè)中的使用情況，筆者設計和測試了一個普通話版本的封閉式網(wǎng)上問卷調(diào)查。聯(lián)絡人以下列人群為便利潛在受訪者：從前的同事、同學、朋友以及熟人。受訪者以自愿并匿名的方式參與作答。

這種基于主要受訪者的數(shù)據(jù)可能存在偏差且信度較低（Mezias and Starbuck，2003）。為了彌補這一問題，本研究只收集了有足夠回答能力的受訪者的數(shù)據(jù)。另外，數(shù)據(jù)的收集只針對可觀察的行為或是明確的目標，而不是理論構(gòu)想。然而，偏差殘留依然可能存在。

為進一步限制關鍵回應偏差及彌補網(wǎng)上調(diào)查的固有不足，隨后與受訪者中的10位進行了訪談。這些訪談有助于證實和擴展研究的發(fā)現(xiàn)。

四、數(shù)據(jù)收集

研究的目標人群包括：（1）網(wǎng)上調(diào)查的中國企業(yè)的內(nèi)部管理控制部門；（2）訪談企業(yè)的首席財務官。網(wǎng)上調(diào)查問卷于2013年3月中旬發(fā)出。兩周后通過電子郵件發(fā)送提醒信。雖然調(diào)查的數(shù)據(jù)收集在2013年4月中旬正式結(jié)束，但稍后收回的7個回復也包含在分析數(shù)據(jù)庫中。接受調(diào)查問卷的313家公司中共有124家作答。相對于大多數(shù)調(diào)查研究的回復率，這里39.6%的參與比例似乎是相當可觀的。此外，分別于2013年6月與4名首席財務官、9月與6名首席財務官進行了訪談。

（一）被調(diào)查企業(yè)的特征描述

圖1反映了參與調(diào)查企業(yè)的行業(yè)分布。88個在問卷中提及的行業(yè)被歸入共17個特定類別中。被提及最多的行業(yè)類別（22次或者是25%）為金融服務，它包括銀行、會計、審計、券商、投資咨詢等。其他相對較多被提及的類別還包括其他制造業(yè)、機械制造、公共事業(yè)、建筑和電信。

中國國內(nèi)生產(chǎn)總值的部門比例為：農(nóng)業(yè)10.1%、工業(yè)45.3%、服務業(yè)44.6%（CIA，2013）。不計農(nóng)業(yè)的話，工業(yè)和服務業(yè)的占比為50.349.7。對88家清楚寫明所在行業(yè)的公司樣本的研究表明，其中工業(yè)（汽車、建筑工程、化工、其他制造業(yè)、生活消費品、食品加工、機械制造、醫(yī)療保健品、原材料和軟件）所占比重為47.7%；服務業(yè)（零售、金融服務、IT、物流、電信、保險和公共事業(yè)）占52.3%。因此，企業(yè)樣本的行業(yè)分布除農(nóng)業(yè)和礦業(yè)外與中國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)非常接近。

大部分參與此次調(diào)查的企業(yè)（70家）為員工數(shù)少于250人的中小型企業(yè)。但也有11家企業(yè)員工數(shù)超過5萬。按2012年年銷售收入進行分類，企業(yè)分布較為均勻，有35家企業(yè)銷售收入少于2.5億元人民幣，15家企業(yè)超過500億元人民幣。

這些企業(yè)的所有制形式也顯示了有趣的組合。純私有制企業(yè)是主要形式（76家），其次是純國有制企業(yè)（31家）。然而，也有一些國有制企業(yè)帶有部分私營參與者（7家）以及私有制企業(yè)帶有部分政府參與者（8家）。另外，還有17家企業(yè)是中外合資企業(yè)。

與企業(yè)的所有制形式一致，110家企業(yè)采用中國會計準則，16家采用國際會計準則（IAS）和國際財務報告準則（IFRS）。此外，有8家企業(yè)答復其報告采用其他標準，主要包括美國公認會計準則（USGAAP）或者是德國商法典（HGB）。因124家企業(yè)共產(chǎn)生134個回復，表明其中一些企業(yè)必須根據(jù)兩套不同的標準制作會計和報表。

（二）調(diào)查參與者特征描述

網(wǎng)上調(diào)查的第一部分是對受訪者的基本人口信息調(diào)查。57人答復為男性，65人為女性。年齡在20到52歲之間，平均年齡32.8歲。

所有124位受訪者回答了關于職務的問題。其中出現(xiàn)最頻繁的答復為“注冊會計師”（17位，14.5%）。關于他們在現(xiàn)任職務上已任職多久的問題共有118位參與者作答。答案為2個月到30年不等，平均時間略低于6年。

此外，受訪者中（87位，70.7%）回答說他們曾為現(xiàn)在的職務接受過專門的在職培訓。其中超過半數(shù)的人（53人）表示曾自愿接受過外部培訓，而相對較少數(shù)量的人（47人）則由公司指令參與過全職內(nèi)部培訓。另有38人表示曾自愿參加過公司的內(nèi)部職業(yè)培訓。在總共138份答復中，87位受訪者中必定有相當一部分曾參與過兩到三種形式的培訓。

綜合以上描述，網(wǎng)上問卷的答復人更像是一名30多歲的女注冊會計師并在目前的職位上已工作近6年。她曾自愿參加過外部提供的企業(yè)內(nèi)部管理控制培訓，同時也自愿或強制地接受過內(nèi)部培訓項目。她所在的公司是一家完全私有的執(zhí)行中國會計準則的中小型企業(yè)，并正在試圖與其他強勁的競爭企業(yè)取得同樣的成功。

（三）訪談對象特征描述

10位面對面受訪者的受訪時間都在一到兩個小時左右。其中8位首席財務官或財務部門總監(jiān)、1位公司老板、1位高級會計師。5位男士、5位女士、年齡在27到49歲之間。他們都曾為其現(xiàn)任職位接受過專業(yè)培訓，并有5到20年的工作經(jīng)驗。

他們所就職的企業(yè)中4家為私人企業(yè)，4家為國有企業(yè)，另外兩家為中外合資企業(yè)。其中一家是中德合資，還有一家是中美合資。共有6家企業(yè)來自制造業(yè)，另外4家來自服務行業(yè)。企業(yè)雇員人數(shù)為30至15 000人不等。企業(yè)2012年年銷售收入在3 000萬元到10億元人民幣之間。可見，個人訪談對象及其所在企業(yè)與問卷調(diào)查的受訪者和所在企業(yè)具有相似的廣泛性。

五、研究結(jié)果

（一）用于控制目的的管理會計工具包

本次調(diào)查共向受訪者詢問了15種特定工具的使用情況。其中11種工具曾在類似的早期研究中被提到過（Dressler，2007；Barkalov et al.，2010），筆者又添加了4種工具，分別為標桿分析、情景規(guī)劃、標準成本法和差異分析法。圖2按照工具在受訪企業(yè)中的使用比例進行排序。目前使用最廣的2個工具是預算和項目成本法。據(jù)此，可以認為大多數(shù)公司都采用它們。雖然預測和成本中心會計也廣受歡迎，但運用并不普遍。中國管理會計人員采用目標成本和產(chǎn)品盈利能力分析的要更少些，只有略多于半數(shù)的企業(yè)采用標準成本法和利潤中心法。采用客戶盈利能力分析和情景規(guī)劃的則更少。標桿分析、股東價值評估、生命周期會計和平衡計分卡很少被用到，差異分析法的使用相對最少。因此，目前中國不存在普遍使用包含由不同種類子工具任意組合而成的管理會計工具包。

（二）管理會計工具使用的組織影響因素

用于分析因變量的5個解釋變量為額外的管理會計師培訓、員工數(shù)量、年銷售收入、所有制形式、擁有外國合作伙伴的合資企業(yè)。管理會計人員培訓是二分變量。接受過此類培訓的個體很可能更容易熟悉和接受管理會計工具。員工數(shù)量是企業(yè)的一項復雜性指標?？杉俣ㄔ趶碗s的決策環(huán)境中高級主管更容易意識到以控制為目的的管理會計工具所具有的實用性，并對它們更為依賴。年度銷售收入（2012年）是企業(yè)金融資源的供給指標。企業(yè)擁有的金融資源越多就越有可能投資于昂貴的IT系統(tǒng)來為現(xiàn)代管理會計活動提供必要的支持。而且因規(guī)模大，他們能夠?qū)⑴c此系統(tǒng)相關的固定支出分散到更多的單位產(chǎn)品中去，以降低每個單位產(chǎn)品的IT成本，使得此系統(tǒng)更易獲得財務支持。以所有制形式分類，國有制和私有制處于兩端。在它們當中分別是國有制占主導和私有制占主導的中外合資企業(yè)。中外合資企業(yè)是另外一個二分變量，選擇他們是因為之前的研究強調(diào)中外合資企業(yè)對西方管理會計實務在中國企業(yè)中的擴散起到一定作用。

表1反映出解釋變量之間的相互關系。一個明顯的趨勢是，受訪者所在企業(yè)的員工越多其接受在職培訓的比例也就越高。企業(yè)員工數(shù)量越多越有可能產(chǎn)生高的年銷售收入，同時也就越容易由國有企業(yè)和外國合作伙伴組建合資企業(yè)。對他們來說，年銷售收入高的企業(yè)容易吸引更多人才，同時也比較容易傾向于形成國有企業(yè)和外商的合資企業(yè)。最后，中外合資企業(yè)也比較容易吸引更多的人才和獲得更高的年銷售收入。由于因變量的多重共線性易造成關聯(lián)，故排除使用多元回歸模型解釋管理會計工具應用的可能性。

表2顯示了解釋變量與企業(yè)是否使用特定管理會計工具之間的關聯(lián)。最有力的解釋變量是員工數(shù)量。員工越多的企業(yè)越有可能使用15種工具中的11種。其次是年銷售收入。企業(yè)的資源越多越傾向于使用平衡計分卡、標桿分析、預算、客戶盈利能力分析和差異分析。對管理會計人員的在職培訓也與平衡計分卡、利潤中心控制和情景規(guī)劃相聯(lián)系。中外合資企業(yè)更加傾向于利用標桿分析、利潤中心法和差異分析法。國有企業(yè)傾向于大量使用標桿分析和預算。項目成本（84%）、成本中心會計（70%）和標準成本核算（55%）與解釋變量間則沒有明顯相關性。前兩者可能是由于其使用已經(jīng)相對較為廣泛。

六、討論

事實上，上述報告的調(diào)查結(jié)果包含了很多關于管理會計在中國的有趣暗示。第一，人口基本信息顯示中國管理者要么還沒有意識到或者最近才意識到以控制為目的的管理會計對經(jīng)濟活動有多重要。承接這一任務的基本是年輕人，他們的從業(yè)時間較短，對其目前的職業(yè)也缺乏經(jīng)驗。無一例外的，這些人在大學期間幾乎沒有接受過與控制工作相關的教育（Wang，2007；Wu and Schffer，2010；Schffer et al.，2010）。此外，近30%的受訪者大學畢業(yè)后沒有接受過再教育和培訓。剩余70%的調(diào)查參與者接受其所在職位的一些（附加）培訓。然而，對首席財務官的訪談證實，他們所接受的培訓內(nèi)容主要涉及內(nèi)部審計、公司績效以及風險管理，即并不涉及基于現(xiàn)代管理會計實務的特定管理會計工具。此外，選擇讓年輕、專業(yè)經(jīng)驗不足和缺乏所需技能的人來承擔管理會計職責也導致他們在其職位上缺乏應有的影響力和威望。因此，盡管過去35年管理會計創(chuàng)新在不斷地擴散，很多中國高級管理層似乎依然沒有意識到“西式”的管理會計可以在其組織中發(fā)揮重要作用。對首席財務官的采訪也進一步加強了這一印象，他們表示聽說過某些特定的管理會計工具，但卻并不知道如何使用。

第二，盡管現(xiàn)代管理會計工具在中國有被使用（Firth，1996；OConnor，Wu and Drury，2007；OConnor et al.，2011），但尚未普及。如表2所示，被調(diào)查企業(yè)中至少一半尚未采用客戶盈利能力分析、情景規(guī)劃、標桿分析、股東價值評估、生命周期分析、平衡計分卡以及差異分析作為其管理會計實務。因此，很多管理會計工具在中國企業(yè)中缺乏廣泛認同。在對首席財務官的訪談中發(fā)現(xiàn)，造成這種情況的原因可能是：與新型管理會計工具相比，很多企業(yè)高管仍更習慣使用中央集權(quán)的社會主義計劃經(jīng)濟時期所采用的傳統(tǒng)工具如預算、成本中心會計和標準成本法。

第三，預算確實是在中國使用最廣泛的管理會計工具，參與調(diào)查的企業(yè)中有86%的企業(yè)表示使用預算（Chow et al.，2007）。然而，事實是參與調(diào)查的企業(yè)中仍有約15%的企業(yè)尚未采用兩種應用最廣泛的工具中的任何一種（預算以及項目成本法），這也表明仍有相當大數(shù)量的企業(yè)還沒有使用這些工具。訪談中首席財務官對這種現(xiàn)象給出了一些解釋。一方面，預算和項目成本法沒有廣泛使用是因為國有企業(yè)的子公司只需從上層接受預算和訂單。這些公司在其所在領域基本處于準壟斷狀態(tài)。對他們來說，達到政府要求的物量產(chǎn)出和交付指標要比提高效率和降低成本更為重要。雖然他們的員工可能掌握著管理會計知識并享有足夠的技術(shù)支持，但他們并不使用它，因為這些企業(yè)可以優(yōu)先獲得貸款和執(zhí)政黨的支持以確保他們的發(fā)展（這樣做顯然潛在地犧牲了更好的選擇）。

另一方面，私營企業(yè)往往缺乏所需人才，不能提供足夠的IT支持，也沒有充足的時間從事控制方面的活動，并且，他們的高層管理者的注意力主要集中于如何獲取下一份訂單，而非注重戰(zhàn)略和業(yè)務規(guī)劃。這些私營企業(yè)往往是家庭型的中小企業(yè)，他們是中國經(jīng)濟的骨干力量。中國有超過1 000萬家私營企業(yè)，占國民生產(chǎn)總值的60%。根據(jù)中華全國工商業(yè)聯(lián)合會統(tǒng)計，截至2011年末，超過80%的私營企業(yè)被劃分為家庭型企業(yè)（Mo，2013）。

此外，受訪的首席財務官表示，為了執(zhí)行2009年7月1日起開始執(zhí)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，企業(yè)常常將內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設計外包給咨詢公司。由此開發(fā)出來的系統(tǒng)可能不易被企業(yè)管理者所接受和使用，所以最終導致管理者出于自身而非企業(yè)利益的考慮繼續(xù)使用過去的舊做法。或者，他們嘗試使用新系統(tǒng)，但遇到的巨大困難和由此產(chǎn)生的挫敗感使其最終放棄了計劃、預測、預算以及溝通。

公平地講，首席財務官在訪談中也提到一些新興變化的事實。例如，一家國有石油企業(yè)開發(fā)了一套內(nèi)部預算系統(tǒng)，政府將其樹立為典型。同樣，某國有航天制造企業(yè)剛剛安裝了SAP軟件并著手準備制定3年的滾動計劃。然而，相當多發(fā)展中的問題也證明，航天制造企業(yè)還無法就此根據(jù)各部件的成本作出采購還是自產(chǎn)的決策。同樣，某西方集團的中國子公司于2008年安裝了以控制為目的的管理會計系統(tǒng)，但卻很少使用。對子公司財務業(yè)績的滿意使得當?shù)氐氖紫瘓?zhí)行官要求其首席財務官“謹慎使用管理會計”，以避免對現(xiàn)有和諧、成功的團隊造成沖擊。

第四，采用特定管理會計工具的企業(yè)數(shù)量似乎通常與工具的復雜性相關，然而這也有例外。例如，預算和成本中心會計要比預測和項目成本法容易很多，但有些中國企業(yè)這些工具都未使用。導致這一現(xiàn)象的原因可能由于中國現(xiàn)在的情況接近于20世紀50年代的德國，市場對物品的需求巨大導致企業(yè)生產(chǎn)的全部商品都可以銷售一空。企業(yè)只要可以外部化他們的大部分環(huán)境成本和勞動力成本，那么準確的計劃、預期以及精確地按照對象和活動進行成本分配就顯得沒那么重要了。因此，這些工具也就沒有多少存在的必要了（Rickards，2007）。與20世紀60年代德國管理會計工具應用形勢的轉(zhuǎn)變一樣，隨著國家持續(xù)向價值鏈上游進軍、競爭加劇以及經(jīng)濟增長放緩也必將推動管理會計在中國應用形勢的轉(zhuǎn)變。

成本企劃、產(chǎn)品盈利能力分析、標準成本法、利潤中心法以及客戶盈利能力分析由于缺乏標準化軟件可能較難得到廣泛應用。情景規(guī)劃也是如此。訪談中首席財務官認為無法獲得適當?shù)男畔⑾拗屏藰藯U分析的使用。股東價值評估、生命周期會計和平衡計分卡則都是很復雜的工具，有效使用上述工具需要很高的技能。以平衡計分卡為例，使用它需要從各種來源獲取相應的數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)輸入到一個彼此相關的邏輯關系中去，然后再結(jié)合清晰的模型進行分析，所有這些構(gòu)成了一個相當大的挑戰(zhàn)。

一個明顯例外的管理會計復雜性與其使用率的反向關系表現(xiàn)在差異分析法上。盡管差異分析法只有中等復雜，但調(diào)查中只有21%的企業(yè)使用了它。這個結(jié)果對于中國管理者來說是不為驚訝的，因為他們根本沒有認真對待預算。他們不愿意使用這種工具，也可能是由于根植于中國非正式制度中的某些禁忌，如“關系”或者“面子”（Wu and Schffer，2010）。例如在訂貨時，與某人有較好的私人關系可能比效率和有效性信息對決策起到更為重要的作用。同樣，在一個崇尚謙虛和平均主義的社會里總結(jié)有利偏差可能會造成某人的尷尬，而總結(jié)不利偏差則可能導致管理者失去同事的尊重。改變這種情況很大程度上取決于管理者的態(tài)度。當高管們接納以控制為目的的管理會計時，基層工作人員似乎會更熱心于學習和分享他們所了解的管理會計相關知識，并更愿意使用它們。隨著競爭的激烈以及高管們逐漸意識到戰(zhàn)略和業(yè)務控制對組織發(fā)展的助力作用，中國企業(yè)會更為自愿地采用方差分析法，并比今日更頻繁地檢測其資源的不利發(fā)展偏差。

第五，訪談分析與圖2提供的證據(jù)否定了假設1的觀點。在大多數(shù)中國公司中尚不存在由某些子工具組成的管理會計標準工具箱。即使是表1中得分最高的預算和項目成本法也并非隨處可見。這種情況似乎與印度以及海灣合作委員會國家類似，管理者依然依賴于傳統(tǒng)的管理工具，而不愿意嘗試新的工具（Joshi，2001；Joshi，Bremser，Deshmukh and Kumar，Gulf Cooperation Council Countries）。盡管管理會計工具早在20世紀八九十年代已經(jīng)開始傳入中國（Firth，1996；OConnor et al.，2004；Wu and Boateng，2010；OConnor et al.，2011），但到目前為止，在許多企業(yè)中，包括國有和私營企業(yè)都依然尚未普及。事實上，很多現(xiàn)代的工具還未得到普遍的認同。

第六，在早期研究中（Firth，1996；OConnor et al.，2004；Wu and Drury，2007；OConnor et al.，2011）提到的一些組織變量如管理會計培訓、公司規(guī)模、合資企業(yè)在本研究中得到了證實。目前的調(diào)查還表明企業(yè)的規(guī)模是非常重要的組織變量，它既體現(xiàn)在對環(huán)境復雜性的反映上（以員工數(shù)量為指標），也體現(xiàn)在資源可用性的測量上（年銷售收入）。此外，本次調(diào)查首次發(fā)現(xiàn)，所有制形式對采用現(xiàn)代管理會計實務也有影響，其中私營企業(yè)普遍落后與國有和合資企業(yè)。因此調(diào)查結(jié)果不支持假設2至假設6。與假設正相反，盡管這些組織因素對特定工具使用的影響不同，但變量中的每一個似乎都有助于全面解釋所觀察到的行為。

七、局限性

當前研究的缺陷主要來自于研究方法。方法缺陷表現(xiàn)在4個方面。第一，研究對象不是在中國企業(yè)中抽取的隨機樣本。因此，這里呈現(xiàn)的結(jié)果只描述了方便的調(diào)查樣本。第二，研究中管理會計工具的選擇很大程度上來自于先前的研究，未形成一個總括的系統(tǒng)。可以想見，基于更多或不同工具組合的調(diào)查會產(chǎn)生不同的結(jié)果。第三，調(diào)查很大程度上依賴于管理會計人員的回復，因此存在殘留關鍵被調(diào)查者偏差的可能（Mezias and Starbuck，2003）。第四，因果變量之間的相關性（multi-collinearity）以及對大量管理會計工具的調(diào)查排除了一個簡潔的用以解釋應用管理會計工具的多元回歸模型的開發(fā)。

八、綜述、策略和研究建議

只要經(jīng)濟的快速膨脹繼續(xù)，并且企業(yè)可以將其低效造成的勞動力和環(huán)境成本外部化，那么中國企業(yè)對轉(zhuǎn)變管理會計實務就缺乏動力。盡管如此，當前研究的另一個目的還在于向政策制定者提供下決心應用現(xiàn)代控制實務的有用信息。實際上，最近若干有志于此的組織已經(jīng)為提升中國管理層對該問題所涉及范圍和意義的認識作出了第一步努力。如，2013年10月上海國家會計學院、德國管理控制師協(xié)會和德國CA管理控制學院在上海組織了第一屆中德管理控制論壇。數(shù)百家企業(yè)的管理者出席了論壇。上海第一財經(jīng)電視頻道（CBN）、新理財、中國會計視野網(wǎng)站都廣泛報道了此事。

受益于上述事件，更多有發(fā)展眼光的企業(yè)可以通過招聘、培訓（內(nèi)部或外部的）以及資助取得管理會計資質(zhì)的人員來獲得長期的競爭優(yōu)勢。這些努力與20世紀50年代至60年代早期位于德國和澳大利亞的英美子公司和當?shù)氐囊恍┌l(fā)起者（尤其是德國CA管理控制學院）所做的一致。

有志于此的企業(yè)和政府可以通過為中國一些國家重點大學在該領域提供教學和研究崗位來鼓勵和支持管理會計在中國的發(fā)展。他們也可以提議改革會計學科的教學大綱，包括增加將管理控制納入主修課程和將現(xiàn)代管理會計技能更多地納入教學重點的可能性。擴展內(nèi)部和外部培訓項目使管理者們熟悉了解更多現(xiàn)代會計工具和它們的實際應用也是非常適宜的辦法。政府以比如稅收抵免的形式支持中小型家族企業(yè)增加管理會計培訓和IT系統(tǒng)建設可能會對那些至今仍處于會計現(xiàn)代化主流之外的企業(yè)產(chǎn)生重大影響。這些行為將為國家未來管理會計能力更為迅速地發(fā)展奠定基礎。

此外，本國與外國企業(yè)在中國的合作運營有助于增強相互間的交流。前者可以從合作伙伴處學習到更多關于管理會計的知識。后者則可以通過合作伙伴向供應商講授內(nèi)部管理會計的重要性。實際上，一些首席財務官在訪談中確有提出，他們可以通過組織研修班或者其他方式傳遞必要的知識。更多的中外合資企業(yè)能夠加速這種傳遞。

當然，一些障礙仍然存在，包括政府或控股公司的干預或保留決策權(quán)，高管們對管理會計和其重要性知識的缺乏、員工反對變革以及對非正式商業(yè)關系的依賴程度超過對效率和效力的依賴程度。然而，如果下定決心面對這些障礙，則沒有什么是不可逾越的。

跟隨第一階段的研究，筆者打算繼續(xù)檢驗中國企業(yè)管理會計的不同方面。在下一個調(diào)查和訪談中將探索使用規(guī)劃、預算編制和預測的業(yè)務驅(qū)動，這些活動所使用的IT系統(tǒng)的實用性和品質(zhì)，以及目前中國企業(yè)的企業(yè)業(yè)績管理。筆者希望建立一個更大的參與平臺。這樣做有幾點好處。首先，這將有助于按時間序列對現(xiàn)代管理會計工具的引入、擴散或傳播進行分析。大平臺的建立也使對國企、私企，以及包含在兩者之間的本土企業(yè)與來自不同國家合作伙伴組成的合資企業(yè)進行更為嚴謹?shù)恼{(diào)查成為可能。有理由相信，在合作一段時間后，以更多信任為基礎的關系將有利于對公司內(nèi)部資料的訪問和對運作程序的直接觀察。事實上，這將會減少研究結(jié)果對管理者認知以及他們在調(diào)查和訪談中有選擇回復的極度依賴。運用大平臺也助于增加首席財務官和財務經(jīng)理的訪談人數(shù)，進而提升其信度和分析有效性。然而，由于資金和人員有限，受訪企業(yè)的地理分散性給研究帶來的巨大困難仍然會存在。

雖然費時費力，但鑒于此項研究對行政決策、政府方針的制定以及管理會計未來在中國的發(fā)展所可能產(chǎn)生的重要影響，后續(xù)研究仍值得進行。

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