肖序 王玉 周志方

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是加強(qiáng)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。針對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制過(guò)程中出現(xiàn)的編制范圍、要素確認(rèn)以及報(bào)表披露等難點(diǎn)與重點(diǎn)問(wèn)題，文章循序漸進(jìn)地對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架進(jìn)行探索，圍繞報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)，科學(xué)界定自然資源核算范圍，并闡釋自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三大核心要素，利用實(shí)物與價(jià)值雙重核算屬性對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。通過(guò)建立一套動(dòng)靜結(jié)合的報(bào)表體系，包括自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以及自然資源質(zhì)量表等，由此形成較為完善的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，以期加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露，幫助政府部門(mén)對(duì)自然資源和環(huán)境績(jī)效進(jìn)行考核。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)文明； 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表； 實(shí)物核算； 價(jià)值核算； 政府生態(tài)績(jī)效考核

中圖分類號(hào)：F062.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0021-09

一、引言

改革開(kāi)放以來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，城市化工業(yè)化進(jìn)程不斷加快。與此同時(shí)，工業(yè)快速發(fā)展帶來(lái)了自然資源被過(guò)度消耗和損害，自然資源安全面臨短缺的嚴(yán)重局勢(shì)，生態(tài)環(huán)境破壞也達(dá)到了前有未有的程度。據(jù)第八次全國(guó)森林資源清查報(bào)告，截至2013年底我國(guó)的森林面積約為2億公頃，人均森林資源占有量約為世界人均水平的1/4，森林資源覆蓋率為21.63%；我國(guó)的能源消耗從2003年的17.5萬(wàn)噸上升到2012年的36.2萬(wàn)噸，消耗量漲幅達(dá)到一倍多，能源消耗強(qiáng)度是美國(guó)的3倍，日本的5倍，已成為世界第一大能源消費(fèi)國(guó)。2013年1月大范圍的霧霾事件給全國(guó)交通和居民健康帶來(lái)極大損害，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失約為230億元（穆泉和張世秋，2013）。自然資源過(guò)度消耗和生態(tài)環(huán)境的破壞已經(jīng)嚴(yán)重制約著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。除了企業(yè)環(huán)境責(zé)任缺失，我國(guó)政府對(duì)自然資源管理不善，一味以地方GDP衡量政府工作績(jī)效，必然帶來(lái)政府自然資源管理的失靈，自然資源和環(huán)境保護(hù)成效不可能顯著。

在此背景之下，十八屆三中全會(huì)決定提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！边@一決定是對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系缺陷的重大改進(jìn)和完善，是促進(jìn)資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)的生態(tài)文明制度建設(shè)的需求。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，如實(shí)反映社會(huì)發(fā)展中自然資源存量及其流量情況，對(duì)我國(guó)資源環(huán)境保護(hù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。第一，開(kāi)啟中國(guó)特色生態(tài)文明的新模式，引導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自然資源的高效利用；第二，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式從“量”到“質(zhì)”的新常態(tài)轉(zhuǎn)型，利用產(chǎn)品效益彌補(bǔ)生態(tài)效益來(lái)促使產(chǎn)業(yè)升級(jí)；第三，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)觀的轉(zhuǎn)變，把自然資源管理納入政府管理系統(tǒng)和績(jī)效考核系統(tǒng)中（周志方和王玉，2014）。

二、基于文獻(xiàn)評(píng)述視角的編制難點(diǎn)分析

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是我國(guó)政府近期提出的嶄新概念，目前國(guó)內(nèi)外理論研究還處于探索階段。部分學(xué)者堅(jiān)持先易后難的原則，先從編制目的、意義及編制主體等理論熱點(diǎn)問(wèn)題入手，提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的若干設(shè)想（胡文龍，2014；陳紅蕊和黃衛(wèi)果，2014）。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可知，很多學(xué)者主張以微觀會(huì)計(jì)理論為前提，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。張友棠和劉帥（2014）在構(gòu)建理論依據(jù)下，運(yùn)用實(shí)物與價(jià)值兩種計(jì)量模式，對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，其中自然資源資產(chǎn)中包括債權(quán)價(jià)值。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表、自然資源負(fù)債核算表以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三張報(bào)表，從而循序漸進(jìn)列報(bào)自然資源生態(tài)循環(huán)過(guò)程。高志輝（2015）在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中明確資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)包含的內(nèi)容，重點(diǎn)提出運(yùn)用現(xiàn)金流動(dòng)制對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。封志明、楊燕昭（2014）在自然資源核算基礎(chǔ)上，提出了主要由自然資源分類實(shí)物量表和綜合價(jià)值量表構(gòu)成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)想。蔣洪強(qiáng)和王金南（2014）以生態(tài)系統(tǒng)為主線，針對(duì)環(huán)境容量、環(huán)境質(zhì)量以及生態(tài)環(huán)境三大系統(tǒng)，提出了生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架體系，包括生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物量核算、生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值量核算和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債總核算表三大核心賬戶。

國(guó)際上雖尚未明確提出“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”概念，但對(duì)自然資源核算進(jìn)行了諸多研究。SEEA-2012（System of Integrated Environment and Economic Accounting-2012）是目前環(huán)境存流量核算的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)SNA-2008中自然資源資產(chǎn)賬戶進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。在自然資源核算要求下，挪威統(tǒng)計(jì)局運(yùn)用實(shí)物計(jì)量首次編制了自然資源核算賬戶，將自然資源劃分為實(shí)物資源（如礦物資源、生物資源等）和環(huán)境資源（如空氣、水等）；芬蘭在森林資源核算中建立了詳實(shí)的核算框架體系，核算內(nèi)容包括森林區(qū)域的開(kāi)發(fā)、生物多樣性數(shù)據(jù)、木材數(shù)量、空氣污染核算等；墨西哥政府將石油、土地、水、空氣、土壤和森林列入環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架內(nèi)，并實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源核算要素進(jìn)行實(shí)物和貨幣計(jì)量；借鑒SEEA-2012，澳大利亞對(duì)土地資源、水資源展開(kāi)核算，分別用實(shí)物量和價(jià)值量構(gòu)建諸多報(bào)表體系，從不同角度對(duì)土地、水資源等進(jìn)行反映；英國(guó)針對(duì)本國(guó)“環(huán)境賬戶”提出將自然資源資產(chǎn)價(jià)值納入該賬戶中，并且對(duì)部分自然資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，如石油、天然氣資源等，并運(yùn)用市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行核算。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目前處于探索階段，尚未形成一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際規(guī)范樣式，且編制框架內(nèi)容較為零散，雖從不同視角構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表框架，但尚未具體回答在編制框架體系中存在的重點(diǎn)與難點(diǎn)問(wèn)題：（1）自然資源的核算邊界，不同學(xué)科中對(duì)自然資源定義有所不同，基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制客體角度，科學(xué)界定自然資源核算范圍是編制中首要解決的問(wèn)題；（2）自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中三大核心要素，從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等其他學(xué)科對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和貨幣計(jì)量是難點(diǎn)之一；（3）在報(bào)表樣式設(shè)計(jì)中，建立一套動(dòng)靜結(jié)合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表體系來(lái)滿足信息使用者要求，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目的；（4）基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表體系所反映的信息，對(duì)自然資源資產(chǎn)管理、政府生態(tài)績(jī)效考核等提供依據(jù)與基礎(chǔ)是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的最終歸途，也是編制框架構(gòu)建中的重要內(nèi)容。

因此，本文基于在編制過(guò)程中出現(xiàn)的重點(diǎn)與難點(diǎn)，循序漸進(jìn)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，包括編制基礎(chǔ)、自然資源科學(xué)界定、三大要素確認(rèn)與計(jì)量、報(bào)表體系構(gòu)建與綜合評(píng)價(jià)角度，客觀揭示某地區(qū)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)自然資源資產(chǎn)量、消耗量、結(jié)余量、損害程度以及對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)程度等，進(jìn)而考察各級(jí)政府的生態(tài)績(jī)效。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架構(gòu)建思路

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)

自然資源價(jià)值理論和稀缺理論是自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算的理論基礎(chǔ)。自然資源在人類使用過(guò)程中的價(jià)值表現(xiàn)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中需要回答的生態(tài)經(jīng)濟(jì)基本問(wèn)題。在傳統(tǒng)國(guó)民核算中針對(duì)自然資源不計(jì)價(jià)、低價(jià)賤賣等問(wèn)題，自然資源價(jià)值理論能合理解決在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下自然資源核算問(wèn)題，對(duì)自然資源價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估，為自然資源資產(chǎn)核算奠定理論基礎(chǔ)。由于自然資源稀缺性特點(diǎn)，迫使人類付出勞動(dòng)，形成新的資源產(chǎn)業(yè)，從而維護(hù)或產(chǎn)出新的人工自然資源，因此自然資源價(jià)值稀缺理論為這部分勞動(dòng)價(jià)值賦予了自然資源價(jià)值質(zhì)的含義（馬傳棟，1995）。

自然資源產(chǎn)權(quán)理論、自然資源用途管制制度和自然資源管理制度是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的制度基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)理論明確自然資源為誰(shuí)所有，明晰自然資源的所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等，對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)范圍提供制度上的規(guī)定，同時(shí)為自然資源資產(chǎn)核算和評(píng)估奠定基礎(chǔ)；用途管制和自然資源管理制度對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)利用到生產(chǎn)、再生產(chǎn)和事后保護(hù)監(jiān)管的全過(guò)程進(jìn)行管理，保護(hù)自然資源權(quán)益，確保了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制適應(yīng)國(guó)家和政府自然資源綜合管理的需要，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息披露提供制度前提。

國(guó)民核算賬戶（System of National Accounts，SNA-

2008）、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境綜合核算體系（System of Integrated Environment and Economic Accounting，SEEA-2012）、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以及綠色GDP核算為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制提供了良好的理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來(lái)源。SNA、SEEA賬戶體系中自然資源賬戶、自然資源核算、環(huán)境核算賬戶、環(huán)境資產(chǎn)使用價(jià)值估價(jià)、資源損耗和環(huán)境退化造成生態(tài)系統(tǒng)的估價(jià)等對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算方法具有借鑒作用，并在數(shù)據(jù)上相互銜接與驗(yàn)證；國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之間有著類似于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中報(bào)表與個(gè)總賬賬戶之間的關(guān)系，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)賬戶里“自然資源”賬戶相當(dāng)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，它受國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)領(lǐng)和駕馭（耿建新等，2014）；綠色GDP核算中扣除的自然資源耗減與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債賬戶有著密切聯(lián)系，它們?cè)跀?shù)據(jù)上相互銜接、相互補(bǔ)充、互相驗(yàn)證。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的需求之一，生態(tài)文明建設(shè)是頂層設(shè)計(jì)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開(kāi)價(jià)值理論基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和編制依據(jù)，其與上述理論基礎(chǔ)之間的關(guān)系如圖1所示。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素確認(rèn)與核算

1.自然資源科學(xué)界定

在確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素前，首先需要對(duì)自然資源的核算邊界進(jìn)行規(guī)范。從資源經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，自然資源是在天然狀態(tài)下形成的，它為人類生產(chǎn)和生活提供物質(zhì)來(lái)源，旨在提高人類生活福利水平和生活水平（趙軍和楊凱，2006）。它與“自然環(huán)境”、“生態(tài)系統(tǒng)”在內(nèi)涵上存在本質(zhì)區(qū)別。自然資源是一種實(shí)物資源，側(cè)重人類對(duì)其直接使用價(jià)值，而“自然環(huán)境”特指與人類生存與發(fā)展相關(guān)的各種自然因素的總稱，主要表現(xiàn)為人類生產(chǎn)、消費(fèi)所排放物的“容納與服務(wù)”能力；“生態(tài)系統(tǒng)”主要強(qiáng)調(diào)生物群落與所處的環(huán)境之間的協(xié)同與作用關(guān)系，體現(xiàn)為人與自然之間的相互作用關(guān)系。從三者區(qū)別來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)自然資源的界定針對(duì)其作為實(shí)物資源為人類使用的那部分自然資源價(jià)值，不包括自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)。盡管一些自然資源的現(xiàn)有存量和再生量直接影響著某地區(qū)的自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量，并且自然資源質(zhì)量變化也反映了與該區(qū)域自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)間的密切關(guān)系，但自然環(huán)境核算比較復(fù)雜，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制范圍僅限于自然資源本身，不延展于自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的核算。

對(duì)自然資源核算邊界進(jìn)行定位后，自然資源分類對(duì)于自然資源資產(chǎn)明細(xì)核算尤為重要。目前國(guó)內(nèi)外對(duì)自然資源的劃分標(biāo)準(zhǔn)不一，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)其分類應(yīng)與國(guó)民核算相關(guān)賬戶相互銜接與對(duì)應(yīng)，因此對(duì)自然資源的分類進(jìn)行規(guī)范十分重要。本文參照國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)以及我國(guó)土地、林業(yè)、水利等部門(mén)的相應(yīng)自然資源分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)自然資源進(jìn)行分類，將其分為土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源、森林資源、能源資源和水資源六大類自然資源，相應(yīng)的資源管理部門(mén)如表1所示。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素確認(rèn)

（1）自然資源資產(chǎn)是指國(guó)家和政府擁有或控制，在現(xiàn)行情況下可取的或可探明存量的能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量，并且在開(kāi)發(fā)使用過(guò)程中能夠給政府帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的自然資源或者在使用自然資源過(guò)程中給政府帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。它包括自然資源資產(chǎn)、政府擁有的自然資源資產(chǎn)再開(kāi)發(fā)使用中獲取的現(xiàn)金收入、收取的應(yīng)收稅費(fèi)款項(xiàng)等。自然資源資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn)，其產(chǎn)權(quán)歸屬于國(guó)家和政府，國(guó)家和政府擁有對(duì)自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、監(jiān)督權(quán)和收益權(quán)。在自然資源資產(chǎn)核算范圍內(nèi)，并不是上述六大類自然資源都能被確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)。如土地資源資產(chǎn)按其用途可分為耕地資源、林地資源、牧草地、建筑用地、城鎮(zhèn)工礦用地等，但未開(kāi)發(fā)利用的土地由于未給政府帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入而不予確認(rèn)為土地資源資產(chǎn)；在礦產(chǎn)資源中已發(fā)現(xiàn)但未探明的資源由于實(shí)物價(jià)值不能確定，不能確認(rèn)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)；在水資源中由于不能直接或間接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而不能認(rèn)定為水資源資產(chǎn)，如用于農(nóng)田灌溉的水資源、已蒸發(fā)的水資源、受到污染的水資源等，對(duì)于生活用水在產(chǎn)權(quán)明晰、市場(chǎng)價(jià)格明確的前提下可以被確認(rèn)為資產(chǎn)；森林資源具有多種用途，但用于涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、凈化空氣的那部分生態(tài)功能價(jià)值由于目前技術(shù)水平有限，其價(jià)值難以估計(jì)，因此不列入森林資源資產(chǎn)中，而林木資源資產(chǎn)、森林旅游資源資產(chǎn)等符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的列入森林資源資產(chǎn)賬戶中；能源資源資產(chǎn)中光能和太陽(yáng)能等新能源由于產(chǎn)權(quán)難以界定，因此不包括在能源資源資產(chǎn)中。綜上，自然資源資產(chǎn)賬戶列報(bào)的內(nèi)容有：自然資源資產(chǎn)一級(jí)科目，下設(shè)“土地資源資產(chǎn)”、“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、“水資源資產(chǎn)”等二級(jí)科目，在“土地資源資產(chǎn)”二級(jí)科目下設(shè)“耕地資源資產(chǎn)”、“林地資源資產(chǎn)”等三級(jí)科目；其他二級(jí)科目依次類推。在現(xiàn)金收入資產(chǎn)項(xiàng)目下，包括水資源資產(chǎn)中排污權(quán)收入、礦產(chǎn)資源中碳排放收入等，還包括政府征收的各項(xiàng)自然資源稅費(fèi)收入。

（2）自然資源負(fù)債指的是由于社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)導(dǎo)致的自然資源過(guò)度消耗使環(huán)境遭到破壞后，需要進(jìn)行資源恢復(fù)和環(huán)境治理所付出的代價(jià)。它核算的主要內(nèi)容有：在讓渡自然資源使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等過(guò)程中政府應(yīng)付補(bǔ)貼款項(xiàng)，如對(duì)土地資源實(shí)行退耕還林補(bǔ)貼款；自然資源過(guò)度耗減時(shí)未來(lái)修復(fù)過(guò)程中應(yīng)付過(guò)度損失成本，這是一種或有負(fù)債，是在自然資源過(guò)度耗減時(shí)所需承擔(dān)的生態(tài)修復(fù)成本；自然資源質(zhì)量下降時(shí)對(duì)自然資源環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的破壞而造成的應(yīng)付環(huán)境治理成本，這通過(guò)核算當(dāng)期政府環(huán)保支出來(lái)反映，包括環(huán)保設(shè)備投入成本、環(huán)保技術(shù)開(kāi)發(fā)成本、環(huán)保資金投入成本以及環(huán)境管理費(fèi)用等其他成本。

（3）自然資源凈資產(chǎn)反映的是某一地區(qū)政府投入的原始投入資本、自然資源資本增值和歸屬于政府的剩余收益。由于經(jīng)濟(jì)—資源—環(huán)境之間復(fù)雜的互動(dòng)關(guān)系，難以核算出政府初始投入和最終的留存權(quán)益，因此自然資源的凈資產(chǎn)只能通過(guò)“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”計(jì)算出來(lái)。自然資源權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中可按照政府對(duì)自然資源權(quán)益要求的程度列示，包括政府初始投資和剩余收益兩個(gè)項(xiàng)目。

3.自然資源資產(chǎn)核算：實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制本質(zhì)上是一個(gè)計(jì)量過(guò)程，而自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心內(nèi)容之一，也是編制難點(diǎn)之一。這種計(jì)量的發(fā)展水平?jīng)Q定著自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。目前在自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)技術(shù)不斷發(fā)展的情況下，自然資源資產(chǎn)計(jì)量的逐步演化與完善也會(huì)促進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不斷發(fā)展與成熟。

（1）自然資源實(shí)物計(jì)量方法。我國(guó)自然資源種類繁多，性質(zhì)各樣，且自然資源增減變化幅度大，單純依靠自然資源貨幣價(jià)值具有很大缺陷，尚不能完全反映出不能實(shí)現(xiàn)價(jià)值量化的部分自然資源價(jià)值，因此對(duì)自然資源資產(chǎn)運(yùn)用實(shí)物計(jì)量顯得尤為重要。另外，各類自然資源屬性迥異，采用多元化的計(jì)量單位和符合資源特征的實(shí)物統(tǒng)計(jì)技術(shù)及實(shí)物計(jì)量模型，為自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算提供實(shí)物資料，也一定程度上增強(qiáng)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息披露的有用性。目前隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展，自然資源存量統(tǒng)計(jì)技術(shù)日益成熟，如遙感技術(shù)的發(fā)展極大地提高了土地資源和森林資源的存量及其動(dòng)態(tài)變化的精準(zhǔn)性；深井鉆探技術(shù)的提高也使得礦產(chǎn)資源和海洋資源勘探物理量顯現(xiàn)化。在日益成熟的資源統(tǒng)計(jì)技術(shù)上，運(yùn)用合適的自然資源實(shí)物核算模型，可以計(jì)算出某類自然資源不同狀態(tài)下的綜合實(shí)物量。如進(jìn)行土地資源實(shí)物核算時(shí)，采用土地等級(jí)和級(jí)差地租模型對(duì)土地資源進(jìn)行評(píng)級(jí)，將不同等級(jí)下的土地資源按規(guī)定的折合系數(shù)進(jìn)行折合匯總，得出土地資源資產(chǎn)實(shí)物量。這種實(shí)物計(jì)量模型一方面可以將土地資源資產(chǎn)的質(zhì)量情況通過(guò)等級(jí)劃分展示出來(lái)，另一方面利用折合系數(shù)匯總得出某區(qū)域土地資源資產(chǎn)的實(shí)物總量。水資源資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物核算時(shí)，依據(jù)國(guó)家環(huán)保局頒布的《地面水環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)》將水資源進(jìn)行水質(zhì)劃分，將水資源不同類別百分比與某區(qū)域水資源總量相乘，可得知不同類別下的水量情況，并加總得到該區(qū)域水資源實(shí)物總量（王舒曼和曲福田，2001）。運(yùn)用不同自然資源資產(chǎn)實(shí)物度量模型是自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)，也是自然資源資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算的重要前提。

（2）自然資源價(jià)值核算方法。自然資源資產(chǎn)構(gòu)成復(fù)雜，其使用價(jià)值、非使用價(jià)值變現(xiàn)形式多樣，目前尚未形成一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的自然資源價(jià)值評(píng)估體系。許家林（2004）采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法對(duì)礦業(yè)權(quán)進(jìn)行合理估值；高志輝（2015）在現(xiàn)金流動(dòng)制基礎(chǔ)上運(yùn)用收益法對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量；OECD（2015）在對(duì)自然資源存量核算時(shí)采用SNA、SEEA核算框架中對(duì)自然資源資產(chǎn)采用的凈現(xiàn)值法NPV（Net Present Value），依據(jù)資本市場(chǎng)平衡假設(shè)，某種自然資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值等于這種資產(chǎn)的使用價(jià)值未來(lái)收益的凈現(xiàn)值。若自然資源在明確市場(chǎng)交易條件下，一般采用市價(jià)法，直接用市場(chǎng)交易的價(jià)格作為其評(píng)估價(jià)值；但一些自然資源缺乏完善的交易市場(chǎng)，不能直接參與到市場(chǎng)交易中來(lái)，因此可參考類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定其計(jì)量自然資源資產(chǎn)的公允價(jià)值，如條件價(jià)值評(píng)估法（CVM）、替代市場(chǎng)法；或者采用特定的估價(jià)技術(shù)方法來(lái)對(duì)自然資源資產(chǎn)作出合理價(jià)值計(jì)量，如市場(chǎng)法、收益法和恢復(fù)成本法等。

在上述自然資源資產(chǎn)評(píng)估方法中有市場(chǎng)參照的市場(chǎng)估值法考慮了市場(chǎng)供求關(guān)系，反映自然資源資產(chǎn)稀缺的特點(diǎn)，易于被接受，但是使用范圍受限，不適合所有自然資源價(jià)值核算；而無(wú)市場(chǎng)參考的資源估值法雖在缺乏完善的自然資源資產(chǎn)市場(chǎng)情況下越顯優(yōu)越性，但對(duì)數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)度高，主觀性強(qiáng)。因此，借鑒SEEA-2012中心核算框架堅(jiān)持市場(chǎng)價(jià)格原則，本文選取市價(jià)法、凈現(xiàn)值法作為自然資源資產(chǎn)價(jià)值估價(jià)的基本方法，在無(wú)法對(duì)某類自然資源資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)時(shí)，輔助運(yùn)用無(wú)市場(chǎng)資產(chǎn)估值方法，其應(yīng)用如下：

在現(xiàn)有技術(shù)水平下準(zhǔn)確估計(jì)自然資源資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量，并在市場(chǎng)交易中存在清晰的市場(chǎng)價(jià)格，可采用市價(jià)法，其公式如（1）所示，其中pt表示在t時(shí)刻自然資源的單位價(jià)格，Xt表示在t時(shí)刻某自然資源實(shí)物存量。

NRP=ptXt （1）

未來(lái)收益的凈現(xiàn)值法是指基于自然資源租金的凈現(xiàn)值①，以現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格、開(kāi)發(fā)成本以及稅率為基礎(chǔ)，對(duì)自然資源資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量采用合理的折現(xiàn)率來(lái)估算其價(jià)值，其公式如下：

在式（2）中，ERRt+k表示在t+k時(shí)刻自然資源期望租金，rt表示在t時(shí)刻未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)期收益率，k表示自然資源資金的預(yù)期年限。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)核算方法應(yīng)采用實(shí)物與價(jià)值雙重計(jì)量模型，其中資產(chǎn)實(shí)物量核算是價(jià)值量核算的前提，而自然資源資產(chǎn)價(jià)值量是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要目標(biāo)。目前自然資源實(shí)物核算較為成熟，實(shí)際可操作性強(qiáng)，而自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算尚未形成統(tǒng)一核算規(guī)范，因此需建立在詳實(shí)的自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算基礎(chǔ)之上，選擇適宜的價(jià)值評(píng)估方法，再通過(guò)貨幣單位估計(jì)表現(xiàn)出某一地區(qū)自然資源資產(chǎn)的存量?jī)r(jià)值和增減價(jià)值變化量。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表框架體系構(gòu)建

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表通過(guò)反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，對(duì)各類自然資源資產(chǎn)量、消耗量、損害程度、結(jié)余量等進(jìn)行綜合列報(bào)，是一個(gè)反映自然資源擁有、消耗、退化的系統(tǒng)化賬戶。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)涉及反映自然資源資產(chǎn)實(shí)物與價(jià)值存量和變動(dòng)情況，包括自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量表、質(zhì)量表、價(jià)值量表；反映自然資源過(guò)度耗減和環(huán)境治理需要付出的成本代價(jià)，即自然資源負(fù)債核算表；再通過(guò)“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”等式，構(gòu)建出自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表，其編制思路如圖2所示。

如圖2所示，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張會(huì)計(jì)核算報(bào)表，而是一套反映自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值的綜合管理報(bào)表。但報(bào)表數(shù)量不宜過(guò)多，各類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算表在進(jìn)行數(shù)據(jù)的集約與匯總之后，形成反映某地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債綜合核算表，主要包括自然資源綜合實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價(jià)值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表六大核心報(bào)表。

自然資源實(shí)物核算表，包括土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源等六類自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算表。針對(duì)每一類自然資源，圍繞其增減變化，按其生命周期反映出某類資源的實(shí)物流動(dòng)過(guò)程，建立表2所示的自然資源實(shí)物核算表。

表2中，縱列按自然資源分類來(lái)計(jì)算其在不同狀態(tài)下的實(shí)物量；橫列列示每類自然資源的期初、期末存量以及流量變化情況。其中流量變化情況按引起自然資源增加、減少的原因進(jìn)行分類。自然資源增加量包括自然生長(zhǎng)量（如樹(shù)木的自然生長(zhǎng)）、新發(fā)現(xiàn)量（如礦產(chǎn)資源的勘探發(fā)現(xiàn)）、經(jīng)濟(jì)因素引起的增加量（如耕地面積由于農(nóng)業(yè)的發(fā)展而擴(kuò)大）、重估增加量；自然資源減少量包括自然消亡量（如動(dòng)物的自然死亡）、經(jīng)濟(jì)因素引起的自然資源消耗量（如礦產(chǎn)資源因經(jīng)濟(jì)開(kāi)采而減少等）、重估減少量。其中重估調(diào)整主要是外界條件改變而對(duì)自然資源統(tǒng)計(jì)造成的影響，如技術(shù)、價(jià)格變化以及評(píng)估方法的改進(jìn)。以土地資源——耕地資源資產(chǎn)為例，土地整治、農(nóng)村結(jié)構(gòu)性調(diào)整以及其他原因等引起耕地資源資產(chǎn)增加，減少量包括自然災(zāi)害、土地非農(nóng)化、農(nóng)村結(jié)構(gòu)性調(diào)整等其他引起的資產(chǎn)減少，在滿足“期初存量+本期期內(nèi)增加量-本期期內(nèi)減少量=期末存量”等式中得出耕地資源資產(chǎn)的存量及其動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系。

自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表具體分為水資源質(zhì)量表、土地資源質(zhì)量表、森林資源質(zhì)量表等，其中水資源質(zhì)量表和土地資源質(zhì)量表為水資源實(shí)物核算和土地資源物理量核算提供基礎(chǔ)。在不同質(zhì)量等級(jí)下統(tǒng)計(jì)不同自然資源狀態(tài)，匯總建立某類自然資源實(shí)物核算表。另一方面根據(jù)自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表，運(yùn)用適當(dāng)?shù)淖匀毁Y源估算方法，核算自然資源因過(guò)度耗減而造成的自然資源修復(fù)成本，因此自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表可為自然資源資產(chǎn)實(shí)物價(jià)值核算以及自然資源負(fù)債核算提供依據(jù)和來(lái)源。

在上述詳實(shí)的自然資源實(shí)物統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)上，采用適宜的自然資源價(jià)值評(píng)估方法，從而建立某地區(qū)自然資源實(shí)物核算表和價(jià)值核算表，通過(guò)簡(jiǎn)單匯總加法，可得到自然資源存量及其流量變化的匯總核算表，用來(lái)表示該地政府在特定時(shí)點(diǎn)上的自然資源資產(chǎn)擁有量，具體如表3所示。

表3中，自然資源綜合實(shí)物和價(jià)值量表為自然資源資產(chǎn)核算提供必要前提。自然資源本期增加量屬于本期新增的自然資源資產(chǎn)，自然資源的本期減少量當(dāng)作自然資源資產(chǎn)減值來(lái)處理，本期自然資源凈資產(chǎn)變動(dòng)量=新增自然資源資產(chǎn)-自然資源資產(chǎn)減值。因此報(bào)表中填列的自然資源資產(chǎn)期末數(shù)=自然資源資產(chǎn)期初數(shù)+本期自然資源資產(chǎn)凈變動(dòng)量。

自然資源負(fù)債表的構(gòu)成包括被過(guò)度消耗所需要在未來(lái)應(yīng)付的過(guò)度損失成本，在自然資源質(zhì)量下降到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)對(duì)資源過(guò)度耗減進(jìn)行補(bǔ)償；自然資源質(zhì)量下降對(duì)環(huán)境造成破壞，可直接通過(guò)某地區(qū)環(huán)保投入、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等賬戶得出環(huán)境治理成本數(shù)值。另外，政府在讓渡自然資源部分權(quán)利時(shí)會(huì)發(fā)生支出款項(xiàng)，如土地資源在進(jìn)行土地整治時(shí)發(fā)生的退耕還林補(bǔ)貼款項(xiàng)，可通過(guò)國(guó)土資源部國(guó)土資源公報(bào)以及中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒提供數(shù)據(jù)來(lái)源。自然資源負(fù)債表范本如表4所示。

在前述自然資源資產(chǎn)賬戶、負(fù)債賬戶建立的基礎(chǔ)上，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”的會(huì)計(jì)平衡等式原理，采用賬戶式格式編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。左邊為資產(chǎn)賬戶，表示自然資源資產(chǎn)項(xiàng)和自然資源資產(chǎn)帶來(lái)的資金收入項(xiàng)；右邊為負(fù)債和權(quán)益賬戶，反映自然資源資本的來(lái)源。雖然自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不追求嚴(yán)格的平衡關(guān)系，但賬戶式樣表既能揭示出自然資源資產(chǎn)表現(xiàn)形式和存量狀態(tài)，也重視自然資源負(fù)債給自然資源資產(chǎn)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)和壓力，更能體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在生態(tài)文明背景下的生態(tài)績(jī)效考核。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表樣表格式如表5所示。

（四）基于報(bào)表信息基礎(chǔ)上政府生態(tài)績(jī)效的綜合評(píng)價(jià)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終用途：一方面核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)狀況，另一方面披露該地區(qū)生態(tài)環(huán)境的損害狀況。利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的詳盡的自然資源基礎(chǔ)信息，可以對(duì)報(bào)告期間政府自然資源管理績(jī)效、資源與環(huán)境質(zhì)量以及政府生態(tài)績(jī)效進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，兩者的關(guān)系如圖3所示。

（1）自然資源資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)。一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表直接反映出自然資源資產(chǎn)存量及其變化情況，通過(guò)自然資源存量變化率、資源的開(kāi)采率、自然資源使用效率等指標(biāo)評(píng)價(jià)自然資源資產(chǎn)利用狀況；另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表采用“實(shí)物與價(jià)值”雙重計(jì)量模式，可以間接揭示出當(dāng)?shù)卣匀毁Y源定價(jià)機(jī)制以及自然資源產(chǎn)權(quán)制度實(shí)施的規(guī)范性?！白匀毁Y源稅費(fèi)”賬戶可以反映出政府利用稅收手段對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)及利用進(jìn)行調(diào)控以及對(duì)自然資源資產(chǎn)的優(yōu)化配置程度。

（2）自然資源和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“負(fù)債”賬戶反映出自然資源過(guò)度耗減量以及生態(tài)環(huán)境退化程度。關(guān)于自然資源和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)，可從三個(gè)角度設(shè)計(jì)其評(píng)價(jià)指標(biāo)：一是根據(jù)自然資源的分類分別確認(rèn)其質(zhì)量指標(biāo)，如植被破壞程度等；二是從生態(tài)環(huán)境角度進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)，如生態(tài)環(huán)境壓力指數(shù)、環(huán)境污染程度等；三是從環(huán)境成本角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，如當(dāng)期的環(huán)保投入、環(huán)境總投入等更能如實(shí)反映出自然資源恢復(fù)和環(huán)境治理情況。

（3）自然資源權(quán)益的正負(fù)，綜合表明地方政府的生態(tài)績(jī)效。按照“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”等式核算，如果自然資源凈資產(chǎn)為正，則說(shuō)明本期自然資源資產(chǎn)增值，政府的生態(tài)績(jī)效為正；相反，如果自然資源凈資產(chǎn)為負(fù)，則表示自然資源資產(chǎn)減值，政府的生態(tài)績(jī)效為負(fù)。

四、結(jié)論與建議

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表，它旨在對(duì)地區(qū)自然資源“摸清家底”，全面揭示政府對(duì)各種資源的占有使用情況及負(fù)擔(dān)能力。本文主要從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的幾個(gè)難點(diǎn)與重點(diǎn)問(wèn)題入手，圍繞自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)理論依據(jù)，對(duì)自然資源核算范圍進(jìn)行界定，并闡釋自然資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)三大要素的確認(rèn)與計(jì)量方法，探索出一套自然資源資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表體系，包括自然資源資產(chǎn)實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算表、自然資源質(zhì)量表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債總核算表等。通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息從三個(gè)角度對(duì)政府生態(tài)績(jī)效進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終用于政府績(jī)效的考核，成為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的依據(jù)，有利于促進(jìn)政府自然資源和環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綜合決策。它的編制是一個(gè)長(zhǎng)期復(fù)雜的系統(tǒng)工程，應(yīng)堅(jiān)持“由簡(jiǎn)到繁、從易到難、逐步擴(kuò)大”的原則，“分階段，有目標(biāo)”地實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的規(guī)范化和體系化。在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架過(guò)程中提出以下兩點(diǎn)建議：

（1）自然資源核算范圍無(wú)需貪大求全核算某地區(qū)整個(gè)生態(tài)資源，在探索階段，可就自然資源本身進(jìn)行核算計(jì)量，遵循由簡(jiǎn)到繁原則，待自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算取得成熟經(jīng)驗(yàn)后再逐步擴(kuò)展到環(huán)境容量資產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)核算領(lǐng)域。

（2）自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算目前缺乏統(tǒng)一的貨幣計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)加快建立能將不同性質(zhì)自然資源資產(chǎn)統(tǒng)一量化的標(biāo)準(zhǔn)體系。對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制所涉及的專業(yè)問(wèn)題和技術(shù)評(píng)價(jià)問(wèn)題，建議引進(jìn)獨(dú)立的第三方核算評(píng)估機(jī)構(gòu)，由環(huán)保部委托給科研機(jī)構(gòu)或高校承擔(dān)，一方面有利于保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的質(zhì)量和效率，另一方面又可以卸載部分責(zé)任主體的因素，確保數(shù)據(jù)的客觀性和公正性。

總體來(lái)看，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架中需要一套基本理論框架、一系列定位準(zhǔn)確的核心概念、一套數(shù)據(jù)核算的技術(shù)方法和一套動(dòng)靜結(jié)合的報(bào)表體系。目前，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚未成熟，還需要很長(zhǎng)的研究和探索過(guò)程，其理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)踐需求，完整的理論體系還沒(méi)有建立起來(lái)，研究任務(wù)任重而道遠(yuǎn)。

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