從決策有用觀的視角淺析其他綜合收益的列報

陳威

摘要：為了進(jìn)一步實現(xiàn)會計準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)，2014年會計準(zhǔn)則將其他綜合收益重分類列報，此后單獨設(shè)置“其他綜合收益”會計科目。至此，我國關(guān)于綜合收益的列報基本走向成熟，但其中仍存在一些值得商榷的問題。本文從決策有用觀的視角出發(fā)，根據(jù)當(dāng)前我國“其他綜合收益”發(fā)展的機(jī)遇，分析列報其他綜合收益所面臨的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 ?列報 ?決策有用觀

中圖分類號：F234 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1002-5812（2015）18-0010-03

政部在2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（以下簡稱《解釋第3號》）中引入“其他綜合收益”的概念，這是全面收益觀的具體體現(xiàn)，更加強(qiáng)調(diào)已確認(rèn)未實現(xiàn)的思想，相比傳統(tǒng)的會計收益——凈利潤，它能夠更加準(zhǔn)確地為會計信息的使用者預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，真實地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，更側(cè)重于決策有用觀。但一味地參照國際會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，使得我國其他綜合收益的列報脫離企業(yè)的實際，沒有從決策有用的會計觀角度審視現(xiàn)狀，存在一些值得探究的問題。

一、其他綜合收益的相關(guān)概述

（一）其他綜合收益的內(nèi)涵

2014年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（財會[2014]7號）中，將其他綜合收益定義為：企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。其他綜合收益一般通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。其中，綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益。即“其他綜合收益”涵蓋在利潤表中，利潤表中的凈利潤包括日?；顒有纬傻氖杖牒唾M用及非日?；顒有纬傻睦煤蛽p失，這部分的利得和損失是當(dāng)期可以實現(xiàn)的損益，例如累計折舊（攤銷）和資產(chǎn)減值損失等科目一般計入到“投資收益”項目中。而其他綜合收益（直接計入所有者權(quán)益的利得和損失）是非日常活動形成的，其利得和損失在當(dāng)期不能實現(xiàn)，但在近期或未來期間滿足一定條件下可以轉(zhuǎn)入利潤表項目中，此時才能在利潤表中顯現(xiàn)收益增減變動的信息。另外，其他權(quán)益性交易和資本性交易產(chǎn)生的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失雖然計入“資本公積”項目，但卻不包括在其他綜合收益的核算范圍內(nèi)。其他綜合收益是基于財務(wù)報表列報決策有用性的考量，通過預(yù)測有關(guān)企業(yè)未來現(xiàn)金流動及不確定的信息將其及時納入報表項目進(jìn)行列報，這體現(xiàn)了決策有用觀的信息相關(guān)性，以便更有效地滿足信息使用者對潛在信息的需求。

（二）其他綜合收益的列報

其他綜合收益最初是在附注中詳細(xì)披露其內(nèi)容和所得稅影響額，自財會[2014]7號準(zhǔn)則開始正式實施以來，其他綜合收益的列報發(fā)生了微妙的變化，即在利潤表中對其他綜合收益重分類并詳細(xì)披露重分類的各項核算內(nèi)容。在所有者權(quán)益變動表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”列報項目，這彰顯了其他綜合收益的重要性。從利潤表所有者權(quán)益變動表的變化可以看出，其他綜合收益較之以前的報表列報信息更為全面和具體，很大程度上從決策有用觀的視角去反映了企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營狀況。此外，其他綜合收益的重分類使得其列報內(nèi)容更加清晰和具有較高的透明度，便于信息使用者做出高質(zhì)量的決策。

二、我國列報其他綜合收益面臨的機(jī)遇

在國際會計準(zhǔn)則趨同的大背景下，為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流，為財務(wù)報表的列報提供一個公平、透明的平臺，我國積極引入“其他綜合收益”等相關(guān)概念，在經(jīng)過了財政部的多次修訂后，開始規(guī)范地應(yīng)用在財務(wù)報表中，我國目前現(xiàn)實發(fā)展的需要也為其他綜合收益的發(fā)展提供了可能，具體如下：

（一）其他綜合收益的列報為縮小盈余管理的空間提供了可能

新修訂的會計準(zhǔn)則允許其他綜合收益項目重分類過渡到損益，此時凈利潤和其他綜合收益會發(fā)生增減變動，但是綜合收益總額不會變動，而且重分類調(diào)至損益的項目都會在附注中做詳細(xì)的披露，一定程度上增加了信息使用者對其他綜合收益的關(guān)注度，預(yù)防管理者為了調(diào)節(jié)利潤而通過其他綜合收益進(jìn)行盈余管理，從而掩蓋真實的財務(wù)狀況，使得報表使用者很難察覺，不利于其對投資決策作出恰當(dāng)?shù)倪x擇。因此，在利潤表中列報其他綜合收益能夠使信息使用者明確利潤報表中凈利潤和其他綜合收益的構(gòu)成，提高會計信息的盈余質(zhì)量，這相比傳統(tǒng)利潤表通過損益進(jìn)行利潤的操縱而言，企業(yè)現(xiàn)行的全面收益報告要求披露報告期內(nèi)全部凈資產(chǎn)的變動，能夠大大縮小管理者利潤操縱的空間，使得企業(yè)反映的信息更加真實可靠，這種列報形式為我國企業(yè)在之后的財務(wù)報表列報提供了一個更加真實公允的市場環(huán)境，也是順應(yīng)決策有用觀目標(biāo)的發(fā)展趨勢。

（二）公允價值計量模式的普及和應(yīng)用為其他綜合收益的精確列報提供了計量基礎(chǔ)

由于公允價值符合決策有用的相關(guān)性及可靠性的要求，能夠為決策提供有用的信息，2006年財政部在堅持歷史成本原則的同時把公允價值引入到我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，這在財會[2014]]7號準(zhǔn)則列報其他綜合收益中也得以體現(xiàn)，如：其他綜合收益可重分類進(jìn)入損益的項目中，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動等資產(chǎn)都是以公允價價值模式為計量的基礎(chǔ)，公允價值變動的差額或公允價值與賬面價值的差額在當(dāng)期計入“資本公積——其他資本公積”，雖然這些利得和損失在當(dāng)期不能實現(xiàn)，但在以后會計期間相關(guān)項目終止確認(rèn)時，若滿足重分類條件能在實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入利潤表，這帶給信息使用者多渠道的信息來源。采用公允價值計量模式固然增加了收益的波動性，但并不損傷會計信息的決策有用性，相反，通過公允價值來計量其他綜合收益的相關(guān)列報項目，使得其他綜合收益列報內(nèi)容更加精確，發(fā)布的財務(wù)報表能全方位地揭示企業(yè)內(nèi)部的真實財務(wù)狀況和潛在風(fēng)險，為利益相關(guān)者進(jìn)行投資決策提供了有利的客觀依據(jù)，符合了決策有用觀的要求。因此，只要信息使用者能辨別出公允價值波動的潛在信息，以公允價值為基礎(chǔ)報告的凈利潤在決策有用觀下具有相關(guān)性，就能為提高其他綜合收益列報的準(zhǔn)確性奠定基礎(chǔ)。

（三）其他綜合收益列報的轉(zhuǎn)變更加接近我國財務(wù)報表的目標(biāo)

我國會計準(zhǔn)則對“其他綜合收益”概念的引入進(jìn)一步強(qiáng)化了財務(wù)報表的目標(biāo)，更突出了當(dāng)前“向信息使用者提供對他們決策有用的信息”的決策有用觀，這說明要使得財務(wù)報表提供的信息更加接近實際，滿足使用者的需求，必須完善對其他綜合收益列報的整合。其他綜合收益逐漸披露對未來資產(chǎn)和現(xiàn)金流等潛在風(fēng)險及收益的預(yù)測，便于信息使用者根據(jù)當(dāng)前的財務(wù)狀況預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景并做出投資和管理決策。借助于公允價值模式進(jìn)行計量的其他綜合收益，通過運用一系列的會計方法對基于傳統(tǒng)歷史成本的信息作了進(jìn)一步的延伸，站在利益博弈的雙方需要及時披露信息的角度，強(qiáng)調(diào)信息的未來有用性，密切了博弈各方的關(guān)系，增加了企業(yè)財務(wù)信息的社會評價功能，有利于督促企業(yè)在“陽光”下更為健康的發(fā)展。另外，詳細(xì)列報重分類各個項目增加了項目的透明度，提高財務(wù)報告的可理解性和公司間報表的可比性，滿足了會計信息在質(zhì)量方面的要求，這都促使各企業(yè)逐步實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。

三、我國其他綜合收益列報面臨的挑戰(zhàn)

其他綜合收益的列報雖然在很大程度上改進(jìn)了我國財務(wù)報表的列報，滿足了大眾追求財務(wù)報告的目標(biāo)，但由于其在我國發(fā)展比較晚，理論界和實務(wù)界對其他綜合收益的研究還不太深入，還不能完全發(fā)揮其積極的優(yōu)勢，仍存在一些有待改進(jìn)和值得爭議的問題。

（一）其他綜合收益涵蓋的內(nèi)容有待進(jìn)一步完善

雖然在其他綜合收益下列報了哪些重分類和不能重分類的具體項目，但是僅僅列報了一些常見的經(jīng)濟(jì)活動，不能夠系統(tǒng)全面地反映所有的經(jīng)濟(jì)事項，當(dāng)一些新興或復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項出現(xiàn)時，使得企業(yè)對準(zhǔn)則中未規(guī)定的事項列報不準(zhǔn)確，導(dǎo)致了列報信息的不一致，影響企業(yè)之間的橫向可比性，造成外部財務(wù)信息不能為管理者做出決策提供依據(jù)，不符合決策有用觀的目標(biāo)。因此，新準(zhǔn)則有待補(bǔ)充新的內(nèi)容，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢提前預(yù)測可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)事項并將其納入到準(zhǔn)則中，如：對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，其公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險的變動部分、不動產(chǎn)重估差異、養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整等項目，準(zhǔn)則仍然沒有對此作出明確的分類。另外，沒有對其他綜合收益的列報標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明，使得會計人員對一些項目含糊不清。例如：可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動差額在當(dāng)期計入“資本公積——其他資本公積”（IAS已經(jīng)不包含此項內(nèi)容）且列報于其他綜合收益，而以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)的變動額卻在發(fā)生當(dāng)期直接計入了損益，是因為資產(chǎn)自身性質(zhì)還是其他原因，準(zhǔn)則仍然沒有一個明確的解釋。

（二）其他綜合收益與損益的的界定模糊

新準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益滿足特定條件可以重分類過渡到損益，但是對于具體過渡的“橋梁”準(zhǔn)則仍然沒有做出明確的規(guī)定。既然損益和其他綜合收益之間需要滿足條件才能過渡，說明損益和“其他綜合收益”之間是有明顯差別的，準(zhǔn)確區(qū)分兩者是重分類的前提，但國際上包括我國的會計準(zhǔn)則都沒有賦予損益一個明確的概念，其他綜合收益的概念也是依據(jù)損益推出的，這種模糊概念會導(dǎo)致?lián)p益和其他綜合收益的交叉重疊，引起實務(wù)操作上的不規(guī)范，使財務(wù)報表不能反映企業(yè)的真實業(yè)績。此外，盡管ISAB提出了重分類“寬”與“窄”的方法，但由于其他綜合收益具有非實現(xiàn)性、非經(jīng)常性、非經(jīng)營性、計量上的不確定性、長期性、不受管理層控制等特性，這使得區(qū)分其他綜合收益和損益更加困難，報表使用者不能清楚地了解其他綜合收益的組成和內(nèi)涵，很難從報表中提取有效的信息。因此，要準(zhǔn)確重分類歸根結(jié)底需要在準(zhǔn)則層面厘清損益和其他綜合收益的概念框架和理論基礎(chǔ)。

（三）其他綜合收益的列報還不成熟

自《解釋3號》準(zhǔn)則出臺以后，其他綜合收益列報在所有者權(quán)益變動表“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目與利潤表“其他綜合收益”項目中，其他綜合收益列報的披露格式源于決策有用觀前提下，信息使用者需要了解大量的未經(jīng)利潤表而直接影響所有者權(quán)益的利得的損失，而由于這部分利得和損失不受企業(yè)管理當(dāng)局的操控，與經(jīng)管者經(jīng)營業(yè)績沒有掛鉤，將其在利潤表披露不利于對管理者產(chǎn)生激勵效應(yīng)，因此，未來需構(gòu)建一套其他綜合收益的財務(wù)指標(biāo)評級體系，以預(yù)測企業(yè)的未來發(fā)展?fàn)顩r，衡量企業(yè)業(yè)績考評的管理。另外，其他綜合收益在兩大會計報表中都披露，導(dǎo)致信息的冗余列報，加大了信息的篩選成本。尤其是在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有披露“累計其他綜合收益”，割離了利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系，不便于報表使用者對財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績間橫向分析和發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動對企業(yè)過去及未來的影響。鑒于當(dāng)前狀況，筆者建議在資產(chǎn)負(fù)債表中引入其他綜收益項目，資產(chǎn)負(fù)債表是對外報告的重要報表，其他綜合收益的列報方便使用者了解財務(wù)信息的來龍去脈，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財務(wù)和經(jīng)營活動的規(guī)律，為信息使用者做出決策提供依據(jù)。

綜上所述，在我國其他綜合收益面臨機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的前提下，為使其他綜合收益在我國普遍應(yīng)用和推廣，必須積極發(fā)揮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境為其提供的發(fā)展空間，促使其他綜合收益為報表使用者提供更多的決策信息。同時，在借鑒國外其他綜合收益列報成果的基礎(chǔ)上，還需要探索出一套符合我國企業(yè)實際和財務(wù)報表目標(biāo)的列報體系，以增進(jìn)決策的有用性。J

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