葉莉娜

摘要：跨國(guó)公司全球化經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致了跨國(guó)公司稅基的國(guó)際化。可以用公地悲劇理論來(lái)解釋這種稅基全球化的不利后果以及對(duì)其進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的應(yīng)然性。對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)已經(jīng)具備了一定的法律基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。法律基礎(chǔ)表現(xiàn)在稅收條約的發(fā)展和公司所得稅制度的趨同以及國(guó)際社會(huì)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍采納上；技術(shù)基礎(chǔ)則表現(xiàn)為已經(jīng)在國(guó)際稅法層面上形成了包括獨(dú)立交易法、公式分?jǐn)偡ê徒y(tǒng)一合并公司稅基這三種稅基國(guó)際協(xié)調(diào)方法體系。作為跨國(guó)稅源日益增多的發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)應(yīng)當(dāng)在國(guó)際稅收分配公平原則指導(dǎo)下積極參與國(guó)際稅基協(xié)調(diào)，并在權(quán)衡征納雙方利益基礎(chǔ)上實(shí)施直接稅改革、反避稅立法和有利于跨國(guó)公司發(fā)展的稅收環(huán)境構(gòu)建，此外還必須重視對(duì)公式分?jǐn)偡ㄔ谖覈?guó)的適用性研究。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)公司稅基；國(guó)際稅收協(xié)調(diào)；公地悲??；企業(yè)所得稅

中圖分類(lèi)號(hào)：D996.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：0257-5833（2015） 03-0090-10

經(jīng)濟(jì)全球化催生了跨國(guó)公司的蓬勃發(fā)展。跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)囊括了市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、資源配置、研究開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)制造和商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的全球化?？鐕?guó)公司無(wú)國(guó)籍化的發(fā)展趨勢(shì)，帶來(lái)的主要國(guó)際稅收問(wèn)題，就是稅基在各國(guó)之間的劃分問(wèn)題。具體而言，就跨國(guó)公司的收益分配而言，不屬于任何一個(gè)特定的社會(huì)。即，由于跨國(guó)公司成員之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系廣泛而又復(fù)雜，這種關(guān)系會(huì)影響到每個(gè)成員的稅負(fù)，進(jìn)而影響到每個(gè)成員所在國(guó)的稅基劃分。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法最重要的部門(mén)法之一，跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)已經(jīng)成為國(guó)際稅法的重要任務(wù)之一?？鐕?guó)公司的稅基涵蓋所得稅、增值稅各個(gè)稅種，其中企業(yè)所得稅作為各國(guó)廣泛開(kāi)展的稅種，受到的沖擊和挑戰(zhàn)最大。因此，國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)公司的稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)，主要針對(duì)的是企業(yè)所得稅稅基的協(xié)調(diào)。

近年來(lái)中國(guó)吸引入境直接投資和對(duì)外直接投資份額都在不斷提高：在吸引直接投資方面，當(dāng)前，全球跨國(guó)公司500強(qiáng)中有就400家在我國(guó)投資設(shè)立了近2000多個(gè)項(xiàng)目，各種研發(fā)中心100多個(gè)：在出境直接投資方面，截止到2010年年底，我國(guó)已經(jīng)有13000多家投資者在境外設(shè)立的對(duì)外直接投資企業(yè)達(dá)到1.6萬(wàn)家，分布在全球178個(gè)國(guó)家及地區(qū)，對(duì)外直接投資累計(jì)凈額達(dá)到3172.1億美元。因此，對(duì)于日益加入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的中同來(lái)說(shuō)，也面臨稅源的國(guó)際化挑戰(zhàn)，如何通過(guò)參與國(guó)際稅基協(xié)調(diào)并維護(hù)我國(guó)權(quán)益，也成為我們必須應(yīng)對(duì)的課題。

一、公地悲劇理論下跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)的應(yīng)然性

（一）公地悲劇理論下的跨國(guó)公司稅基

公地悲?。?Tragedy of Common Res（1urce），是指對(duì)公地的過(guò)量使用導(dǎo)致對(duì)所有用戶(hù)回報(bào)的降低甚至消失。該理論來(lái)自于1968年，美國(guó)學(xué)者哈代在《科學(xué)》雜志上發(fā)表的一篇題為《公地的悲劇》的文章。文章以某塊可供全體牧民無(wú)償放牧的公共土地的無(wú)節(jié)制使用，最終使這塊公共牧場(chǎng)因“超載”而成為不毛之地、牧民的牛羊最終全部餓死為例，闡明了對(duì)公地等公共物品進(jìn)行治理的必要性。在跨國(guó)公司稅基日益國(guó)際化的今天，也可以用公地悲劇理淪來(lái)說(shuō)明對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性。

跨國(guó)公司的全球化經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了稅基的國(guó)際化，在企業(yè)仍然是有形資產(chǎn)和有形商品生產(chǎn)的時(shí)代，可以通過(guò)雙邊稅收條約協(xié)調(diào)收入來(lái)源國(guó)和居民國(guó)之間的稅基訴求重疊和沖突。近年來(lái)，在跨國(guó)公司的全球化經(jīng)營(yíng)中發(fā)生了兩大變化，造成了對(duì)跨國(guó)公司的稅基訴求，不儀存在居民同稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突，還存在來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間的矛盾：第一，企業(yè)的生產(chǎn)模式發(fā)生了巨大的改變，形成了完整的供應(yīng)鏈，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式的改變可能導(dǎo)致對(duì)核心企業(yè)功能的再分配，結(jié)果是，造成居民國(guó)和來(lái)源圍之間征稅權(quán)的分配沖突。第二，隨著無(wú)形資產(chǎn)的蓬勃發(fā)展和數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中重要性凸顯，跨國(guó)公司的高額利潤(rùn)主要來(lái)自于其擁有的高價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造，由于高價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)難以確定，相應(yīng)地，也成為稅基劃分的難點(diǎn)——越來(lái)越難以確定公司價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的具體發(fā)生地，導(dǎo)致來(lái)源地之間的沖突。在這個(gè)背景下，跨國(guó)公司的稅基成為如同空氣、海洋漁業(yè)資源等相似的“公共物品”。

但是，目前并無(wú)同際稅務(wù)組織來(lái)對(duì)這種“公共物品”征稅，對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際稅基，仍然是南各個(gè)主權(quán)國(guó)家征稅的。即雖然跨國(guó)公司的稅基在由國(guó)內(nèi)向國(guó)外延伸，但是稅收的課征主體仍是各具有獨(dú)立利益的國(guó)家，稅基的區(qū)域性和稅收利益的國(guó)家性之間必然出現(xiàn)矛盾。此時(shí)，在缺乏對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際稅基的有效協(xié)調(diào)措施之前，跨國(guó)公司和各個(gè)主權(quán)國(guó)家，開(kāi)始了對(duì)這塊“公地”進(jìn)行了掠奪式的利用：一方面，跨國(guó)公司頻繁進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，形成“無(wú)國(guó)界收入（statelessincome）”、“無(wú)稅收入”等.對(duì)各國(guó)的稅基都造成侵蝕；另一方面，各國(guó)為了保護(hù)本國(guó)稅基，形成對(duì)跨國(guó)公司的雙、多重征稅，危害了跨國(guó)公司的利益。

（二）公地悲劇理論下的國(guó)家政府

跨國(guó)公司全球化使得國(guó)家當(dāng)局越來(lái)越難以保護(hù)稅基，因?yàn)檎鞫悪?quán)止于邊界，而跨國(guó)公司則是全球組織。隨著跨國(guó)公司規(guī)模效應(yīng)的增大，跨國(guó)公司的稅基也日益增大，稅基在各國(guó)之間的劃分對(duì)各國(guó)的稅收利益影響也越來(lái)越大。經(jīng)濟(jì)全球化下，一國(guó)需要同時(shí)面對(duì)爭(zhēng)奪稅基和劃分稅權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)。由于缺乏全球一致性的規(guī)則，各國(guó)在保護(hù)本國(guó)的稅基的同時(shí)，都傾向于竭力占用更多的國(guó)際稅基，有些國(guó)家開(kāi)始采用一些對(duì)國(guó)際稅基的掠奪性立法和征管手段，希望在這場(chǎng)稅基的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中索取更大的利益。過(guò)量的征稅會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)公司對(duì)兩個(gè)政府回報(bào)的降低乃至消失，最終將跨國(guó)公司的世界稅基變成了一個(gè)自由利用的公地（Commons）。這種發(fā)生在跨國(guó)公司國(guó)際稅基上的戰(zhàn)爭(zhēng)，造成了種種嚴(yán)重后果：

第一個(gè)負(fù)面后果是，稅基之爭(zhēng)不免以犧牲納稅人的利益為代價(jià)?？鐕?guó)公司需要服從其經(jīng)營(yíng)所在地的所有國(guó)家的法律和管理當(dāng)局的要求，這使跨國(guó)公司與國(guó)內(nèi)公司相比較，本身就會(huì)承擔(dān)更大的守法成本。特別是各國(guó)為了開(kāi)展稅基競(jìng)爭(zhēng)所進(jìn)行的日益嚴(yán)厲而又相互沖突的具體稅收法律法規(guī)之間存在差異并相互作用，經(jīng)常導(dǎo)致過(guò)度稅收和雙重征稅，雙重征稅使跨國(guó)公司納稅人處于不公平的地位，阻礙了跨國(guó)公司的發(fā)展。導(dǎo)致了跨國(guó)公司高度的稅收遵從成本。比如，在對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)等調(diào)整時(shí)，由于各方稅務(wù)當(dāng)局都不愿意減少本國(guó)稅收份額，使跨國(guó)公司經(jīng)常遭受雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)調(diào)查，當(dāng)前所有國(guó)家的企業(yè)都面臨沉重的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)，該成本大約占GDP的2.5%。歐盟內(nèi)跨國(guó)公司的服從成本，每年高達(dá)400-550萬(wàn)歐元，相當(dāng)于公司應(yīng)支付稅率的1. 9%。這種沉重的稅收遵從成本，成為跨國(guó)公司健康發(fā)展的抑制因素?？鐕?guó)公司是世界稅基的供應(yīng)者，如果不能解決這種稅收障礙，則跨國(guó)夠公司的發(fā)展會(huì)受到影響，從而使世界稅基“縮水”。

第二個(gè)負(fù)面后果是，加劇了世界的不公平。在這場(chǎng)稅基競(jìng)爭(zhēng)的博弈中，發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)在經(jīng)濟(jì)實(shí)力、對(duì)跨國(guó)公司稅收管理的經(jīng)驗(yàn)和能力優(yōu)勢(shì)，使發(fā)展中國(guó)家處于絕對(duì)的劣勢(shì)，最終造成了發(fā)展中國(guó)家喪失其本該有的稅基份額。比如，發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)門(mén)檻的降低，彌補(bǔ)因?yàn)槎愂崭?jìng)爭(zhēng)對(duì)所得稅稅基的侵蝕，這導(dǎo)致稅負(fù)從生產(chǎn)所在地向分配和流通所在地的轉(zhuǎn)移。很顯然，大部分的發(fā)展中國(guó)家，承擔(dān)的都是世界工廠的角色。這種稅基流向顯然對(duì)發(fā)展中國(guó)家更加不利，加劇了南北國(guó)家之間的稅收不平等性。

第三個(gè)負(fù)面影響是，惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)出現(xiàn)。除了日益嚴(yán)厲的稅基爭(zhēng)奪規(guī)則之外，各國(guó)還采用國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)這個(gè)手段來(lái)爭(zhēng)奪國(guó)際稅基。特別是避稅港國(guó)家，這個(gè)手段更是嫻熟。稅收競(jìng)爭(zhēng)很可能導(dǎo)致國(guó)家間的摩擦和沖突，也可能因?yàn)橄鳒p稅收收入造成宏觀經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題。此外，惡性競(jìng)爭(zhēng)還導(dǎo)致對(duì)稅率的下行調(diào)整，而各國(guó)為了彌補(bǔ)財(cái)政預(yù)算的資金缺口，會(huì)加重對(duì)不容易移動(dòng)的資本和高質(zhì)量的勞動(dòng)力的稅負(fù)。

最后一個(gè)負(fù)面影響是，國(guó)際稅收爭(zhēng)端頻發(fā)。由于跨國(guó)公司的稅基之爭(zhēng)，導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間、稅務(wù)當(dāng)局之間的沖突疊現(xiàn)，成為經(jīng)濟(jì)全球化健康推進(jìn)的稅收障礙。

（三）公地悲劇理論下的跨國(guó)公司

作為納稅人，稅收是被看作與工資薪金、管理費(fèi)用等經(jīng)營(yíng)成本并無(wú)多大差別的費(fèi)用支出項(xiàng)目，岡此，跨國(guó)公司總是希望得到低的或者相對(duì)較低的實(shí)際稅率，跨國(guó)公司的實(shí)際稅率受到跨國(guó)公司所有利益相關(guān)者的重視，包括企業(yè)管理層、評(píng)價(jià)代理機(jī)構(gòu)和制度投資者等。由于缺乏全球一致性的規(guī)則，跨國(guó)公司經(jīng)常利用自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全球化的優(yōu)勢(shì)，頻繁采用轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化等國(guó)際逃避稅手段，就其全球所得在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行納稅籌劃。直接的結(jié)果就是嚴(yán)重侵蝕了各國(guó)的稅基。有學(xué)者甚至說(shuō)我們生活在一個(gè)充斥著無(wú)國(guó)界收入的世界里。

這種對(duì)世界稅基的侵蝕，受到了國(guó)際社會(huì)的關(guān)注。OECD的調(diào)查結(jié)果證明，跨國(guó)公司的避稅實(shí)踐，對(duì)美國(guó)造成了大約1000億美元的稅收損失，對(duì)歐盟國(guó)家則造成了大約幾十億美元損失。美國(guó)參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)（ Senate Permanent Subcommittee）在調(diào)查了280個(gè)美國(guó)獲利能力最高的公司之后，發(fā)現(xiàn)平均的實(shí)際聯(lián)邦所得稅稅率在2008-2010年期間，僅僅有18. 5%，而在2009-2010年期間，則為17.3%，換言之，這500強(qiáng)中的280家公司，僅僅支付了法定35%稅率的一半，甚至有78家公司在2008-2010年期間，根本沒(méi)有支付聯(lián)邦所得稅。上述調(diào)查結(jié)果證明：跨國(guó)公司的稅基侵蝕造成了實(shí)際稅率偏低，給各國(guó)都造成了巨額財(cái)政損失。

跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅行為，除了給各國(guó)都造成財(cái)政損失之外，還造成對(duì)政府預(yù)算平衡、競(jìng)爭(zhēng)政策等沖擊的其他種種危害。

首先，對(duì)政府預(yù)算平衡造成沖擊。為了保持政府預(yù)算平衡，政府會(huì)將本該由跨國(guó)公司承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到不能如同資本等自由移動(dòng)的資源——如消費(fèi)、人工等上，造成不同資源之間稅負(fù)的不公平。其次，對(duì)一國(guó)競(jìng)爭(zhēng)政策造成沖擊?？鐕?guó)公司有能力通過(guò)利潤(rùn)的跨境轉(zhuǎn)移降低其稅負(fù)，而僅僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司則缺乏此能力，這造成了稅負(fù)更多的落在了國(guó)內(nèi)公司身上，并且扭曲兩者之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。再次，沖擊了一國(guó)政府預(yù)期所管轄的跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系以及擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系，引發(fā)國(guó)際稅收爭(zhēng)端等等。

公地悲劇理論充分說(shuō)明，如果不能從根本上解決跨國(guó)公司跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所獲得的利潤(rùn)在國(guó)家之間的分配問(wèn)題，則由此引發(fā)的雙重（多重）征稅、雙重不征稅（低稅）、跨國(guó)公司逃避稅、國(guó)際稅收爭(zhēng)端案件等國(guó)際稅收問(wèn)題，僅僅依靠一國(guó)（即使如美國(guó)這種超級(jí)大國(guó)）的單邊行動(dòng)或者少數(shù)國(guó)家之間的雙邊（多邊）行動(dòng)，都不能完全解決這些問(wèn)題。因此，對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)，具有應(yīng)然性。對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)，對(duì)于征納雙方都有價(jià)值：對(duì)于跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，稅基協(xié)調(diào)可以降低其服從成本，避免被雙重征稅和過(guò)量征稅之險(xiǎn)。稅務(wù)當(dāng)局也會(huì)從中受益——稅基的協(xié)調(diào)降低了跨國(guó)公司的進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的機(jī)會(huì)，降低了對(duì)跨國(guó)公司的監(jiān)管成本，一些與納稅人和其他成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局的沖突（比如，轉(zhuǎn)移定價(jià)的爭(zhēng)端）會(huì)大量減少。

二、跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)的法律基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)

生產(chǎn)國(guó)際化下，各國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出你中有我、我中有你的局面，通過(guò)全球合作促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成為國(guó)際共識(shí)。雖然各國(guó)企業(yè)所得稅制度遠(yuǎn)不統(tǒng)一，但是都包括兩個(gè)基本要素：稅率和稅基。當(dāng)前稅率的協(xié)調(diào)涉及更多的政治問(wèn)題，較難得到主權(quán)國(guó)家的同意；而稅基的協(xié)調(diào)，則涉及更多的技術(shù)問(wèn)題，較易達(dá)成一致協(xié)議。針對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題，國(guó)際社會(huì)已經(jīng)進(jìn)行了不懈的努力，為跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，G20于2009年在匹茲堡會(huì)議的領(lǐng)導(dǎo)人宣言中，明確承諾要促使國(guó)家能夠完全執(zhí)行其保護(hù)稅基的法律。

（一）法律基礎(chǔ)

1.稅收條約的發(fā)展

對(duì)稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)，從本質(zhì)上來(lái)講，是一種集體行動(dòng)。即突破“囚徒困境”需要各國(guó)政府共同參與到跨國(guó)公司稅基的協(xié)調(diào)進(jìn)程中來(lái)，為了對(duì)此做出應(yīng)對(duì)，國(guó)際社會(huì)開(kāi)始簽署稅收條約對(duì)此進(jìn)行規(guī)制。條約是解決集體行動(dòng)問(wèn)題的一種方式，通過(guò)社會(huì)規(guī)范的自覺(jué)創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)。稅收條約通過(guò)稅收的初始規(guī)范和稅收的次級(jí)規(guī)范的之間的協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)對(duì)全球稅基的法定管轄權(quán)在國(guó)家之間的調(diào)整。稅收條約的主要目的就是消除雙重征稅和防止逃避稅，經(jīng)常被用來(lái)作為解決納稅人的居住地沖突、特定類(lèi)型所得的待遇問(wèn)題等，因此，稅收條約總是作為分配發(fā)生在簽約國(guó)居民之間交易的稅收收入分配。稅收條約的簽署，代表了締約國(guó)為達(dá)成對(duì)來(lái)自于跨境交易的稅基的分享相關(guān)的妥協(xié)，而自愿限制其稅收管轄權(quán)。因此，在大部分國(guó)家，都規(guī)定了稅收條約的效力高于國(guó)內(nèi)稅法，對(duì)國(guó)內(nèi)稅收管轄權(quán)做出了限制；甚至在美國(guó)，條約也可以推翻與其相反的國(guó)內(nèi)法。這意味著，在國(guó)際稅收領(lǐng)域中，受到條約的約束，各國(guó)只能按照特定的方式行事，不能制定與條約相反的法律。基于維護(hù)和增加兩國(guó)稅收利益的目的，培植和鞏同共同稅基就成為兩國(guó)共同的努力的方向，相應(yīng)地，兩國(guó)有必要通過(guò)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定，在公平分享稅基的原則下，協(xié)調(diào)彼此的來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，消除管轄權(quán)沖突所形成的國(guó)際重復(fù)征稅。有這些國(guó)際稅收協(xié)定縱橫交錯(cuò)所構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)，形成了現(xiàn)代國(guó)際稅法體系的真實(shí)圖景。

聯(lián)合國(guó)和OECD為稅收條約的簽訂提供了據(jù)以參考的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)：l963年OECD制定并公布了《OECD稅收協(xié)定范本》，1979年聯(lián)合國(guó)也正式公布了《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》，這兩個(gè)范本的產(chǎn)生，標(biāo)志著國(guó)際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)活動(dòng)進(jìn)入了規(guī)范化的階段，使國(guó)際稅收協(xié)定從單項(xiàng)向綜合、從雙邊到多邊、從隨機(jī)性向模式化的方向發(fā)展，成為調(diào)節(jié)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要工具之一。特別是OECD范本，被認(rèn)為是對(duì)全球稅基的各國(guó)法定管轄權(quán)實(shí)施多邊協(xié)調(diào)的重要來(lái)源。

2.公司所得稅稅制的趨同

首先，經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)法律的趨同化。所謂法律的趨同化，是指不同國(guó)家的法律，隨著社會(huì)需要的發(fā)展，在國(guó)際交往日益發(fā)達(dá)的基礎(chǔ)上，逐漸相互吸收、相互滲透、從而趨于接近甚至趨于一致的現(xiàn)象，其表現(xiàn)是在國(guó)內(nèi)法律的創(chuàng)制和運(yùn)作過(guò)程巾，越來(lái)越多地涵納國(guó)際社會(huì)的普遍實(shí)踐與國(guó)際慣例，并積極參與國(guó)際法律的統(tǒng)一對(duì)待。企業(yè)所得稅也加人了法律趨同化的國(guó)際潮流中——隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展，各國(guó)制定所得稅制度時(shí)，不可避免地要考慮其他國(guó)家的協(xié)調(diào)，各國(guó)都意識(shí)到，對(duì)所得征稅的公平和效率最重要依賴(lài)于所有國(guó)家的所得稅法的共同作用，而不是單一同家的所得稅法。各國(guó)將其所得稅制預(yù)期貿(mào)易伙伴的稅制進(jìn)行協(xié)調(diào)利大于弊。特別是為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，各圍在企業(yè)所得稅制度設(shè)計(jì)中互相借鑒與完善，在具體的所得稅規(guī)則設(shè)計(jì)中，注重與國(guó)際慣常的做法保持一致，即使沒(méi)有正式的協(xié)議，趨同確實(shí)發(fā)生了，稅制趨同提高了各國(guó)保護(hù)其稅基的能力。

除了稅制的趨同之外，還有一個(gè)有利條件在于，從20世紀(jì)80年代起，席卷世界的公司稅率降低潮流導(dǎo)致了世界范圍內(nèi)的所得稅稅率水平的趨同。這種趨同性反映出了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的相互依存和相互融合，它是經(jīng)濟(jì)全球化的必然反映。

稅制趨同對(duì)于跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，雖然減少了他們利用各國(guó)稅制的差異進(jìn)行逃避稅的機(jī)會(huì)，但能為他們建立公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，也降低了他們的稅收服從成本。對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的趨同無(wú)疑有助于提高各國(guó)稅制的透明度，降低了稅種設(shè)置和稅基國(guó)際間差異過(guò)大對(duì)資源配置的扭曲作用，并同時(shí)降低了稅收的征管成本。

（二）技術(shù)基礎(chǔ)

1.形成了三種稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)方法

從技術(shù)需求上來(lái)說(shuō)，為了避免雙重征稅和雙重不征稅，不同的管轄區(qū)域的稅務(wù)當(dāng)局，即使不能使用同一套規(guī)則，至少也要使用共同的基本原則。到目前為止，對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際稅基協(xié)調(diào)，出現(xiàn)了“三套馬車(chē)”的局面：即獨(dú)立交易法、公式分?jǐn)偡ê徒y(tǒng)一合并公司稅基。

獨(dú)立交易法（ the arm's length Principle）的基本思想是，在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易時(shí)，假設(shè)各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系同獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系一樣，因此，需要參照非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相同或者相似交易會(huì)同意的價(jià)格（或者利潤(rùn)），來(lái)確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的價(jià)格（或者利潤(rùn)）。現(xiàn)在獨(dú)立交易法在所有的稅收條約中都被采用，也為大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局所采用，已經(jīng)被看成是國(guó)際習(xí)慣法，即使沒(méi)有稅收條約，他們也具有約束力。

公式分?jǐn)偡ㄊ且环N從整體上劃分跨國(guó)公司稅基的方式，其基本原理是，在共識(shí)的基礎(chǔ)L，建立一套公式，選擇一系列經(jīng)濟(jì)因素，并賦予這些因素以一定的權(quán)重，根據(jù)公式把該公司的總所得分配到所涉各個(gè)不同稅收管轄區(qū)域，然后由這些稅收管轄區(qū)域依據(jù)本區(qū)域的稅率，對(duì)其所分得的份額課稅。美國(guó)、加拿大、德國(guó)和瑞士等國(guó)家，在國(guó)家層面上應(yīng)用公式分?jǐn)偡ā?/p>

統(tǒng)一合并公司稅基（Common Consolidated Corporate Tax Base，后面稱(chēng)之為CCCTB），則是歐盟在公式分?jǐn)偡ǖ幕A(chǔ)上提出的，到目前為止，還僅僅是個(gè)提案，還沒(méi)有上升到指令的層次。其最新官方研究成果是其于2011年提出的具體CCCTB指令提案。CCCTB與公式分?jǐn)偡úo(wú)本質(zhì)區(qū)別，只不過(guò)前者是在區(qū)域?qū)用嫔系墓椒謹(jǐn)偡ā?/p>

這三種方法體現(xiàn)了跨國(guó)公司稅基協(xié)調(diào)的演進(jìn)過(guò)程：

在以有形資產(chǎn)的生產(chǎn)為主的年代，獨(dú)立交易法這種以交易為基礎(chǔ)的方法，可以很容易在來(lái)源地和居民國(guó)之間劃分國(guó)際稅基。后來(lái)，有兩個(gè)因素，對(duì)獨(dú)立交易法造成了沖擊和挑戰(zhàn)，第一個(gè)因素，是來(lái)自于無(wú)形資產(chǎn)的挑戰(zhàn)：在全面進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的今天，無(wú)形資產(chǎn)成為很多公司最重要的資產(chǎn)。因?yàn)楣镜姆种C(jī)構(gòu)和公司的其他部分對(duì)無(wú)形資產(chǎn)都不擁有特殊的所有權(quán)，難以將跨國(guó)公司所擁有的高價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造，在其價(jià)值鏈上各個(gè)實(shí)體之間分派、分?jǐn)偫麧?rùn)。第二個(gè)岡素，來(lái)自于跨國(guó)公司產(chǎn)業(yè)鏈延伸的挑戰(zhàn)?？鐕?guó)公司參與經(jīng)濟(jì)全球化最明顯的表現(xiàn)是其供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈的全球化。直接的后果就是造成內(nèi)部交易的放量。據(jù)調(diào)查，當(dāng)前大約2/3的全球交易發(fā)乍在關(guān)聯(lián)組織之間。內(nèi)部交易的放量使轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題日益突出，即使他們沒(méi)有稅收籌劃的動(dòng)機(jī)，也會(huì)在事實(shí)上影響各國(guó)的稅基。這要求跨國(guó)公司做出商品和貨物在內(nèi)部傳遞的轉(zhuǎn)移定價(jià)決策，并且將全球利潤(rùn)在其價(jià)值鏈上做出貢獻(xiàn)的所有成員之間進(jìn)行分配，而獨(dú)立交易法則是按照交易逐筆進(jìn)行比較劃分，不能滿(mǎn)足從整體角度劃分稅基的現(xiàn)實(shí)需求。

與獨(dú)立交易法相比較，公式分?jǐn)偡ㄊ菍⒖鐕?guó)公司集團(tuán)的所有實(shí)體作為一個(gè)整體進(jìn)行稅基分配，因此，更符合跨國(guó)公司整體經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)。并且，將無(wú)形資產(chǎn)分解成了三個(gè)因素——資產(chǎn)、銷(xiāo)售和工資予以計(jì)稅，能夠更好地解決無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的稅基劃分問(wèn)題。但是，公式分?jǐn)偡ㄒ笏械闹鳈?quán)國(guó)家在公式應(yīng)用上達(dá)成合作，現(xiàn)階段的國(guó)際協(xié)調(diào)水平無(wú)法滿(mǎn)足其要求。2001年以來(lái)，歐盟提議學(xué)習(xí)美國(guó)公式分?jǐn)偟慕?jīng)驗(yàn)，以對(duì)現(xiàn)行的歐盟公司所得稅制度實(shí)施根本性的改變。CCCTB從區(qū)域人手，在經(jīng)濟(jì)條件和發(fā)展?fàn)顩r相似的區(qū)域國(guó)家之間達(dá)成對(duì)跨國(guó)公司稅基劃分的共識(shí)，如果CCCTB被采納，公式分?jǐn)偡▽?huì)第一次，在一個(gè)超越國(guó)家水平的范圍內(nèi)被采用。從這個(gè)意義上來(lái)講，CCCTB不僅是歐盟所得稅協(xié)調(diào)中的重要一步，也是趨向全球公式分?jǐn)偡ǖ闹匾徊?。CCCTB可謂是跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展的里程碑。未來(lái)，公式分?jǐn)偡▌t很可能邁向全球公式分?jǐn)偡ǎ蔀閲?guó)際層面上劃分跨國(guó)公司稅基的方法。

由此可以證明，從獨(dú)立交易法到公式分?jǐn)偡ㄔ俚紺CCTB，這是一個(gè)逐步演進(jìn)的過(guò)程。獨(dú)立交易法是以跨國(guó)公司的單筆交易為基礎(chǔ)，對(duì)稅基進(jìn)行逐筆調(diào)整，而公式分?jǐn)偡?，則是一種從跨國(guó)公司整體的角度，協(xié)調(diào)跨國(guó)公司稅基的方法。而CCCTB則跨越了國(guó)界，在區(qū)域?qū)哟紊蠟閯澐挚鐕?guó)公司的稅基提供了方法。在中短期內(nèi)，這三種方法將成為跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)的“三套馬車(chē)”，共同致力于跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)這一重大國(guó)際稅法任務(wù)。

2.國(guó)際社會(huì)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍接受

對(duì)跨國(guó)公司的稅基劃分的困難還來(lái)自于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異以及各國(guó)對(duì)稅基的不同定義。為了保護(hù)他們的稅基，國(guó)家必須能清楚地定義稅基，此時(shí)必然要求全球化的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，使國(guó)家之間更加具有可比性。國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果能夠得到采納，必然能消除由于缺乏全球范圍內(nèi)統(tǒng)一的稅基定義而引發(fā)的雙重征稅和過(guò)量征稅的風(fēng)險(xiǎn)，減輕由此對(duì)納稅人造成的不確定性，使所有的公司都能得到保障，僅僅承擔(dān)各國(guó)由于稅率結(jié)構(gòu)差異的不確定性。近年來(lái)，有越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Board， GFI）推動(dòng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面一向自行其是的美國(guó)。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一化發(fā)展的推動(dòng)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同，這種全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)具有基礎(chǔ)作用。

三、中國(guó)立場(chǎng)與對(duì)策

（一）在國(guó)際稅收分配公平原則指導(dǎo)下積極參與國(guó)際稅基協(xié)調(diào)

國(guó)際稅法的一個(gè)主要目標(biāo)就是為世界各國(guó)從其國(guó)內(nèi)和國(guó)外納稅人的跨境交易所得中取得合理份額的稅收收入。因此，國(guó)際稅收分配公平原則成為國(guó)際稅法的基石性原則之一。該原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域的具體運(yùn)用和體現(xiàn)。首先體現(xiàn)在稅基協(xié)調(diào)的國(guó)家間公平，國(guó)家間的公平是指需要國(guó)際稅收制度能夠促進(jìn)國(guó)家間的全球稅收收入的公平分配。能夠促進(jìn)國(guó)家間的全球稅收收入的公平分配的國(guó)際稅收制度，被認(rèn)為是一種國(guó)際稅收善治。即用公平、合理的稅基以及公平的稅收分配作為跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)的行為標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)于飽受跨國(guó)公司稅基侵蝕的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，尤為重要。將國(guó)際稅收分配公平原則應(yīng)用到跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)中，有望為所有國(guó)家提供一種對(duì)國(guó)際稅收蛋糕的公平份額。在國(guó)際范圍內(nèi)，如果沒(méi)有各國(guó)之間公平的稅收分配，那么必然不能有稅收的國(guó)際合作和正常的國(guó)際貿(mào)易，因此，只有堅(jiān)持這個(gè)原則，才能對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)具有合法性和前途。

在國(guó)際稅收分配原則的指導(dǎo)下，我們應(yīng)當(dāng)積極從國(guó)際層面上推動(dòng)加強(qiáng)雙邊、多邊互助公約等的立法，強(qiáng)化全球稅收治理的措施。在盡可能寬泛的基礎(chǔ)上達(dá)成多邊協(xié)議，進(jìn)行多邊國(guó)際合作，在合作中彌補(bǔ)國(guó)際稅收制度中的管理漏洞。在參與此類(lèi)活動(dòng)中，必須注意到，作為發(fā)展中國(guó)家的中堅(jiān)力量，我們應(yīng)當(dāng)致力于規(guī)則制定過(guò)程中發(fā)展中國(guó)國(guó)家的話語(yǔ)權(quán)，并力主對(duì)發(fā)展中國(guó)家的照顧的正當(dāng)性。

（二）權(quán)衡征納雙方利益實(shí)施稅制改革、反避稅立法和稅收環(huán)境構(gòu)建

1.堅(jiān)持符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的直接稅改革

由于稅制不發(fā)達(dá)，使發(fā)展中國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)國(guó)家，更加容易受到個(gè)人納稅人和公司的逃避稅活動(dòng)的損害。我國(guó)亦是如此，因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)堅(jiān)持“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)化稅制”的企業(yè)稅制改革方向，我們必須認(rèn)識(shí)到，直接稅改革是中國(guó)未來(lái)稅制改革的頂層設(shè)計(jì)和中心所在，其對(duì)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、發(fā)揮稅收職能、促進(jìn)民主法治建設(shè)意義深遠(yuǎn)。

2.完善反避稅立法和促進(jìn)征稅能力構(gòu)建

首先，建立和完善一般和特殊反避稅立法。具體而言，除了繼續(xù)推進(jìn)一般反避稅立法外，還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司制度、資本弱化等具體反避稅規(guī)則的完善。注意立法的細(xì)致化、科學(xué)化和可操作性。同時(shí)采取一定的獎(jiǎng)懲措施，提高和改進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查復(fù)雜、難度大的避稅案件的積極性。

其次，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅能力的構(gòu)建。我們必須認(rèn)識(shí)到，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，全球化的提高，挑戰(zhàn)了國(guó)家的稅基，使其改進(jìn)當(dāng)?shù)氐呢?cái)政專(zhuān)家和制度更加重要。稅務(wù)機(jī)關(guān)能力不足，在反避稅中必然力不從心，提高稅收征管機(jī)制的水平取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的能力，否則就會(huì)傷及稅務(wù)機(jī)關(guān)和政府的公信力，由于我國(guó)征管能力不高和偷漏稅嚴(yán)重使稅收征收率偏低。主要原因就在于稅收征管體制存在缺陷、稅收信息化建設(shè)滯后、稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平有待提高等。因此，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力培養(yǎng)人手是維護(hù)我國(guó)稅基的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之一。

3.建立能促進(jìn)跨國(guó)公司發(fā)展的稅收環(huán)境

我們}人為，能促進(jìn)跨國(guó)公司發(fā)展的稅收環(huán)境構(gòu)建，包括三方面的內(nèi)容：第一，采取盡可能能降低跨國(guó)公司稅收遵從成本的稅制和稅收征管措施。第二，堅(jiān)持有利于建立和諧征納關(guān)系的稅收征管法改革。這要求在稅收改革中，構(gòu)建稅務(wù)當(dāng)局與跨國(guó)公司納稅人之間進(jìn)行持續(xù)性的對(duì)話和溝通的機(jī)制，這是構(gòu)建一個(gè)對(duì)抗性更少的、促進(jìn)雙方更好的和更廣泛的理解的和諧征納關(guān)系的基礎(chǔ)。

（三）重視對(duì)公式分?jǐn)偡ㄔ谖覈?guó)的適用性研究

長(zhǎng)期以來(lái)，公式分?jǐn)偡ㄊ艿桨l(fā)展中國(guó)家抵制的主要原因就在于：該方法下，跨國(guó)公司總部所在同有更大的征稅權(quán)，并且公式分?jǐn)偡ǖ膽?yīng)用通常要求稅務(wù)當(dāng)局具備精通會(huì)計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理等跨專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的官員，發(fā)展中國(guó)家普遍跨國(guó)公司部門(mén)較小，稅務(wù)管理官員專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)都欠缺，因此，公式分?jǐn)偡ǖ膽?yīng)用會(huì)對(duì)發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)管理會(huì)造成更大的沖擊和挑戰(zhàn)。大部分發(fā)展中國(guó)家都堅(jiān)持獨(dú)立交易法。但是，筆者認(rèn)為，作為兼具最重要的投資目標(biāo)國(guó)和對(duì)外投資大國(guó)以及無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)仍然相對(duì)薄弱的國(guó)家，我國(guó)必須重視對(duì)公式分?jǐn)偡ǖ难芯浚?/p>

第一，我國(guó)已經(jīng)是全球最為重要的投資目標(biāo)國(guó)之一，外國(guó)公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所出現(xiàn)的總部管理費(fèi)分?jǐn)倖?wèn)題、企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本分?jǐn)倖?wèn)題的解決，都不可避免地涉及到公式分?jǐn)偡ǖ木唧w應(yīng)用，如何設(shè)立分?jǐn)偣?，?duì)我國(guó)的稅基影響巨大。在實(shí)踐中，我國(guó)早就開(kāi)始采納公式分?jǐn)偡ǖ膶?duì)此進(jìn)行分配。特別是為了解決匯總納稅所導(dǎo)致的稅收與稅源相背離的問(wèn)題，我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了兩次類(lèi)似于公式分?jǐn)偡☉?yīng)用的立法雛形，第一次是國(guó)家稅務(wù)總局2008年3月10日頒發(fā)的《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》、第二次是國(guó)家稅務(wù)總局于2012年12月27日頒發(fā)的《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》。同時(shí)，在我國(guó)《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)立法中也有所體現(xiàn)。上述文件的相關(guān)規(guī)定在我國(guó)得到了良好的執(zhí)行，為我國(guó)未來(lái)實(shí)施公式分?jǐn)偡ㄌ峁┝肆己玫慕?jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)。但是，不可否認(rèn)，在中國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中，整體上存在對(duì)公式分?jǐn)偡ǖ膽?yīng)用還比較少、規(guī)定比較籠統(tǒng)等問(wèn)題。

第二，如前所述，公式分?jǐn)偡ㄔ谑澜缍惢峙渲械膽?yīng)用，將會(huì)成為一股不可逆轉(zhuǎn)的潮流，從CCCTB概念在2001年的出現(xiàn)，到2011年具體提案的提出，可以看到，歐盟對(duì)公式分?jǐn)偡ㄊ浅仲澇蓱B(tài)度的一誠(chéng)然，OECD -向推崇獨(dú)立交易法，對(duì)公式分?jǐn)偡ǎ瑒t更多的是對(duì)其持否定態(tài)度。但是，鑒于歐盟的大部分成員同同時(shí)也具有OECD成員國(guó)的身份，并且，在OECD國(guó)家中，除了美同這個(gè)本身實(shí)施公式分?jǐn)偡ǖ膰?guó)家外，加拿大和澳大利亞也一直支持公式分?jǐn)偡?，因此，世界?duì)全球公式分?jǐn)偡ㄕ谥鸩秸J(rèn)可，這種態(tài)度變化很可能影響到未來(lái)的OECD稅收政策。而無(wú)論是歐盟還是OECD成員國(guó)，有很多都是中國(guó)重要的對(duì)外投資目標(biāo)國(guó)。無(wú)論中國(guó)是否在中長(zhǎng)期內(nèi)正式采納公式分?jǐn)偡?，作為?duì)外直接投資日益增多的國(guó)家，“走出去”企業(yè)必然面臨那些采納了公式分?jǐn)偡ǖ臇|道國(guó)的相關(guān)規(guī)則規(guī)制，進(jìn)而影響到我國(guó)的稅基多寡，如何保護(hù)“走出去”企業(yè)的現(xiàn)實(shí)利益以及維護(hù)我國(guó)的稅基份額，必然要求對(duì)其他國(guó)家公式分?jǐn)偡ǖ南嚓P(guān)具體應(yīng)用做出研究。

第三，公式分?jǐn)偡▽?duì)發(fā)展中國(guó)家稅基保護(hù)的一個(gè)獨(dú)特價(jià)值是不容忽視的——全球公式分?jǐn)偡ǜ欣谄胶獍l(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。以獨(dú)立交易法和全球公式分?jǐn)偡▽?duì)無(wú)形資產(chǎn)獲得收入的不同處理方法進(jìn)行對(duì)比可知，公平交易法將無(wú)形資產(chǎn)交易所獲得收入分配給對(duì)無(wú)形資產(chǎn)具有所有權(quán)的公司，當(dāng)前，發(fā)達(dá)國(guó)家擁有大部分的無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)，這種方法會(huì)使發(fā)達(dá)國(guó)家占據(jù)更多的稅收利益。而公式分?jǐn)偡ǔ姓J(rèn)世界所得的產(chǎn)生來(lái)自于所涉所有管轄區(qū)域的共同貢獻(xiàn)，將所有的收入包括從無(wú)形資產(chǎn)獲得收入分配各生產(chǎn)國(guó)或銷(xiāo)售國(guó)，從而可以使相關(guān)利益國(guó)家都能獲得一定的稅收份額：實(shí)際上發(fā)展中國(guó)家也在日益深入的認(rèn)識(shí)到公式分?jǐn)偡ǖ膬r(jià)值，比如巴西，已經(jīng)開(kāi)始了全球公式分?jǐn)偡ǖ膶?shí)踐。

綜上所述，筆者認(rèn)為，就發(fā)展中國(guó)家對(duì)公式分?jǐn)偡ㄏ抡鞫悪?quán)受到限制的顧慮上，我們必須用一種發(fā)展的眼光看待這個(gè)問(wèn)題。我們必須意識(shí)到，為了參與經(jīng)濟(jì)全球化，發(fā)展中國(guó)家整體都致力于本土跨國(guó)公司的培養(yǎng)。發(fā)展中國(guó)家跨國(guó)公司部門(mén)的規(guī)模是會(huì)改變的。比如中國(guó)，近年來(lái)積極實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，積極培養(yǎng)本土具有影響力的大型跨國(guó)公司參與世界競(jìng)爭(zhēng)，因此從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，各國(guó)的跨同公司數(shù)量和規(guī)模格局也會(huì)發(fā)生變化，我們不宜武斷地判定公式分?jǐn)偡▽?duì)發(fā)展中國(guó)家就是永遠(yuǎn)不利的。在公式分?jǐn)偡▋r(jià)值凸顯、應(yīng)用日益廣泛的今天，我們應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到公式分?jǐn)偡ǖ膬r(jià)值以及其作為未來(lái)跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)主要規(guī)制方法的必然性，無(wú)淪足理論界還是實(shí)務(wù)界，都必須理性對(duì)待公式分?jǐn)偡ǎ荒苋嗽埔嘣?；在范圍上，?yīng)當(dāng)積極擴(kuò)展公式分?jǐn)偡ǖ膽?yīng)用，在具體的規(guī)定上，應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)、加拿大等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，做出進(jìn)一步的細(xì)化和完善；同時(shí)積極探討中短期內(nèi)在“兩岸四地”、“東盟十國(guó)”之間解決稅基劃分問(wèn)題的可行性。