【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的借款費(fèi)用資本化與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，可予資本化的范圍從專門借款擴(kuò)大到了一般借款，資本化金額的計(jì)算方法也有較大的變化。本文結(jié)合企業(yè)項(xiàng)目投資對(duì)利息資本化進(jìn)行分析探討。

【關(guān)鍵詞】工程項(xiàng)目 專門借款 一般借款 資本化

根據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，此外的借款費(fèi)用，應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用允許稅前扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購建符合資本化條件資產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，其他借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?，工程項(xiàng)目有關(guān)的借款費(fèi)用，是資本化還是費(fèi)用化，以及如何資本化，直接影響到購建資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)與企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)及所得稅息息相關(guān)。因此，正確理解借款費(fèi)用準(zhǔn)則，準(zhǔn)確計(jì)算借款費(fèi)用的資本化金額，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，控制資金成本，真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，顯得尤為重要。

一、利息資本化過程中的常見問題分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用利息資本化的規(guī)定，包含資本化的條件、資本化金額的確定方法以及資本化的暫停及停止等方面，每個(gè)環(huán)節(jié)如果有理解不充分，不正確，都可能造成資本化金額最終核算出現(xiàn)錯(cuò)誤或偏差，對(duì)資本化的條件、資本化金額的計(jì)算以及資本化的暫停及停止方面的判斷和把握不當(dāng)，是利息資本化中最為常見的問題。

（一）開始利息資本化的條件分析

開始利息資本化條件，是指構(gòu)建資產(chǎn)相關(guān)借款費(fèi)用開始資本化要滿足的前提，只有達(dá)到了條件要求，才能進(jìn)行資本化，同理只要達(dá)到了條件要求，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資本化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 借款費(fèi)用必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，才能開始資本化：利息資本化條件的規(guī)定界定了開始利息資本化的時(shí)間，需要注意的是，三個(gè)條件必須同時(shí)滿足，缺一不可。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出指為購建固定資產(chǎn)支付的對(duì)價(jià)，支付的方式可以是現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及帶利應(yīng)付款項(xiàng)。比如企業(yè)在購建資產(chǎn)中，以銀行存款支付了工程款，或以存貨換購了所需用工程物資，或者以帶息應(yīng)付票據(jù)支付了建造資產(chǎn)相關(guān)款項(xiàng)，都屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。值得注意的是，如果只是簽訂了合同，通過賒購的方式購買材料，應(yīng)付款項(xiàng)不計(jì)利息，則不能算是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，因?yàn)闆]有占用資金或產(chǎn)生資源的流出。如果資產(chǎn)支出沒有發(fā)生，就沒有占用資金包括借款資金，其利息費(fèi)用與購建固定資產(chǎn)無歸屬關(guān)系，當(dāng)然不能開始資本化。

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。借款費(fèi)用主要是利息及其他輔助費(fèi)用，通常是借入的款項(xiàng)轉(zhuǎn)入借款人賬戶當(dāng)日，就可以認(rèn)定借款利息已經(jīng)發(fā)生。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。購建活動(dòng)開始是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)，如廠房的實(shí)際建造、主體設(shè)備的安裝等。如果僅持有資產(chǎn)沒有發(fā)生建造活動(dòng)，就不能認(rèn)為購建活動(dòng)已經(jīng)開始。比如企業(yè)建設(shè)廠房，即使已經(jīng)發(fā)生了土地支出，持有了土地，也產(chǎn)生了借款費(fèi)用，如果廠房建設(shè)沒有開工，也不能認(rèn)為是購建活動(dòng)已經(jīng)開始，不能開始資本化，因?yàn)榇藭r(shí)實(shí)體建造活動(dòng)沒有發(fā)生。

（二）利息資本化金額計(jì)算的分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用利息資本化的范圍，由專門借款擴(kuò)大到了一般借款，并且專門借款資本化金額的計(jì)算方法也有較大的變化，原制度只允許專門借款利息費(fèi)用進(jìn)行資本化，并要求與購建固定資產(chǎn)支出相匹配，需要通過計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)、專門借款加權(quán)平均利率計(jì)算得到利息資本化金額。新準(zhǔn)則考慮了一般借款，并且允許對(duì)專門借款所發(fā)生的利息費(fèi)用全部資本化，新準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，較好的體現(xiàn)了客觀性的原則，有利于促進(jìn)項(xiàng)目資金管理，真實(shí)反應(yīng)建設(shè)資金成本。專門借款費(fèi)用與一般借款費(fèi)用利息資本化計(jì)算方法不同，必須分別計(jì)算，計(jì)算公式如下：

公式（一）：

專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或暫時(shí)性投資取得的投資收益）。

公式（二）：

一般借款利息資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)*乘一般借款的資本化率。

在計(jì)算利息資本化金額時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：①每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。這種利息資本化金額大于實(shí)際發(fā)生的利息金額的情況，在利息資本化時(shí)是不允許存在的，因?yàn)槔①Y本化是對(duì)實(shí)際發(fā)生的利息的資本化。但在利用公式進(jìn)行計(jì)算時(shí)，有可能出現(xiàn)利息資本化金額超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額，比如專門借款尚未動(dòng)用的借款資金進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益為負(fù)數(shù)時(shí)，還有資產(chǎn)累計(jì)支出超過專門借款部分大于一般借款金額時(shí)。因此，暫時(shí)性投資收益為負(fù)數(shù)時(shí)，只能將投資損失計(jì)入當(dāng)期損益；按公式（二）計(jì)算得出的一般借款利息資本化金額，如果超過當(dāng)期的一般借款實(shí)際利息費(fèi)用時(shí)，只能以實(shí)際利息費(fèi)用為限進(jìn)行予以資本化，不允許對(duì)自有資金進(jìn)行利息資本化，盡管自有資金也存在資金成本。②專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用，在資本化期間是都可以資本化的，不與資本支出掛鉤，不管專門借款是否占用以及占用多少，其利息費(fèi)用都可以予以資本化。③一般借款利息資本化，只與累計(jì)資產(chǎn)支出和當(dāng)期一般借款實(shí)際利息有關(guān)，與累計(jì)資產(chǎn)支出中是否使用了一般借款無關(guān)。因?yàn)橐话憬杩罾①Y本化的計(jì)算，是基于項(xiàng)目資產(chǎn)支出占用的資金先后順序的假設(shè)，首先使用專門借款的資金，其次使用一般借款，最后使用自有資金。不管該假設(shè)是否合理，但如果沒有該項(xiàng)假設(shè)，也就無法計(jì)算一般借款的利息資本化金額。

（三）利息資本化的暫停及停止的判斷分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，中斷期間利息資本化暫停，恢復(fù)后繼續(xù)進(jìn)行。這里對(duì)非正常中斷的理解很關(guān)鍵。正常中斷是在資產(chǎn)購建活動(dòng)中可以預(yù)見的或計(jì)劃之中的或必要的程序，如質(zhì)量或者安全檢查停工，可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季）停工；非正常中斷多指不可預(yù)見的或管理不善出現(xiàn)的情況，如質(zhì)量糾紛、勞動(dòng)糾紛、停工待料、安全事故、自然災(zāi)害等。

購建的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)后停止利息資本化。關(guān)于如何判定是否資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，主要看資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）是否全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；資產(chǎn)是否與預(yù)期的要求相符或者基本相符；資產(chǎn)上的支出是否很少或者幾乎不再發(fā)生；資產(chǎn)試生產(chǎn)結(jié)果是否表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品等。值得注意的是，利息資本化的暫停及停止，需要實(shí)務(wù)工作者按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，作出合乎準(zhǔn)則的職業(yè)判斷。對(duì)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的判斷，要按以上標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行，不能以是否“交付使用”來作簡(jiǎn)單判斷。

二、利息資本化金額的計(jì)算

（一）專門借款費(fèi)用的資本化金額計(jì)算

明確了借款費(fèi)用開始利息資本化的條件、暫停及停止的判定以及資本化金額的計(jì)算方法，結(jié)合上述分析，舉例說明利息資本化金額的計(jì)算過程。

某公司新建了一個(gè)生產(chǎn)基地，基地項(xiàng)目包含了A、B、C三個(gè)單項(xiàng)工程，分別為1座廠房，2條生產(chǎn)線和1個(gè)倉庫。項(xiàng)目從2015年1月開始籌建，計(jì)劃工期為1年，1月完成了各項(xiàng)審批手續(xù)，購置了土地，投入20000萬元；2月1日主體工程開始施工，2月16發(fā)生項(xiàng)目專門借款30000萬元元（年利息6.15%），同日支付工程預(yù)付款24000萬元；3月完成生產(chǎn)線設(shè)備訂貨，3月15日發(fā)生專門借款10000萬元（年利息6.15%），支付設(shè)備款21000萬元。各單項(xiàng)工程在2015年12月底同步完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司的專門借款余額作為活期存款，活期存款利息為1%/年，需要計(jì)算2015年各月項(xiàng)目專門借款費(fèi)用利息資本化金額。

表1 項(xiàng)目資產(chǎn)支出情況表 單位：（萬元）

按公式（一）：專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入。

2015年1月專門借款資本化金額的計(jì)算。2015年1月專門借款期初沒有余額，當(dāng)月沒有發(fā)生額，沒有利息費(fèi)用和存入利息收入。1月份支出的20000萬元是土地等費(fèi)用，主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月不產(chǎn)生借款費(fèi)用資本化金額。

2015年2月專門借款資本化金額的計(jì)算。2月期初沒有借款余額，16日借款30000萬元，同時(shí)支出24000萬元。2月利息支出為：借款金額30000萬元*6.15%年利率*（13天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）=65.7123萬元；余額存款利息收入：余額6000萬元*13天當(dāng)月存款天數(shù)/365天*1%活期利率=2.1370萬元；2月專門借款資本化金額=65.7123萬元-2.1370萬元=63.5753萬元。

2015年3月專門借款資本化金額的計(jì)算。3月15日借款10000萬元，同時(shí)支出21000萬元，3月利息支出為：期初借款余額30000萬元*6.15%年利率*（31天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）+本月借款10000萬元*6.15%年利率*（17天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）=185.3425萬元；余額存款利息收入：期初余額6000萬元*15天當(dāng)月存款天數(shù)/365天*1%活期利率=2.4658萬元，3月專門借款資本化金額=185.3425萬元-2.4658萬元=182.8767萬元。

（二）一般借款費(fèi)用的資本化金額計(jì)算

接上例，按公式（二）：一般借款利息資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)*乘一般借款的資本化率。計(jì)算2015年各月項(xiàng)目一般借款費(fèi)用利息資本化金額。

2015年1月一般借款資本化金額的計(jì)算。2015年1月期初及當(dāng)月都有借款，但1月份主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月一般借款費(fèi)用不予資本化。

2015年2月一般借款資本化金額的計(jì)算。首先計(jì)算2月累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)=2月期初累計(jì)資產(chǎn)支出+（本期每筆資產(chǎn)支出*該筆支出當(dāng)期占用天數(shù)/當(dāng)期會(huì)計(jì)期間涵蓋天數(shù)）；其次計(jì)算專門借款累計(jì)數(shù)，最后計(jì)算當(dāng)期一般借款的加權(quán)平均利率即資本化率。2月累計(jì)資產(chǎn)支出；20000萬元+（20000+4000）萬元*13天/28天=31142.86萬元；2月專門借款累計(jì)數(shù)=30000萬元，資本化率=當(dāng)期一般借款利息支出總額/當(dāng)期一般借款加權(quán)平均數(shù)，{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*28/365天}/{（60000*28/28+70000萬元*28/28+50000*28/28）=0.435982%。2月一般借款資本化金額=（31142.86萬元-30000萬元）*0.435982%=4.98萬元。

2015年3月一般借款資本化金額。3月累計(jì)資產(chǎn)支出：期初44000萬元+本期21000萬元*17天/31天=55516.13萬元，3月專門借款累計(jì)數(shù)=40000萬元，資本化率，按公式計(jì)算如下

{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*31/365天}/{（60000*31/31+70000萬元*31/31+50000*31/31）=0.482694%。

3月一般借款資本化金額=（55516.13萬元元-40000萬元）*0.482694%=74.90萬元。

三、利息資本化核算的兩點(diǎn)建議

（一）部分工程暫停或停止利息資本化的計(jì)算處理

舉例說明，某公司2015年新建一個(gè)生產(chǎn)基地項(xiàng)目，包含了三個(gè)單項(xiàng)工程，分別為廠房，生產(chǎn)線和倉庫。假如其中的倉庫工程作為一個(gè)單項(xiàng)工程，在2015年6月1日至9月30日之間因質(zhì)量糾紛停工，倉庫工程停工期間其他單項(xiàng)工程未受影響，正常實(shí)施。從單項(xiàng)資產(chǎn)看，該停工為非正常停工且時(shí)間超過3個(gè)月，應(yīng)該暫停借款費(fèi)用的資本化。這里的問題是倉庫工程暫停資本化的金額如何確定。在日常的核算處理時(shí)，是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目計(jì)算利息資本化的，借款也是針對(duì)整個(gè)項(xiàng)目而言的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)（NC系統(tǒng)）對(duì)資本化利息的日常核算也是在整個(gè)項(xiàng)目下設(shè)置待二級(jí)分?jǐn)傢?xiàng)目進(jìn)行輔助核算，并未按照每個(gè)單項(xiàng)工程設(shè)置二級(jí)核算。也不能通過倉庫資產(chǎn)的支出數(shù)直接計(jì)算得出暫停資本化的金額，因?yàn)閷ｉT借款的資本化利息不與資產(chǎn)支出掛鉤。對(duì)此，建議先按照倉庫工程正常實(shí)施的情況，與其他單項(xiàng)工程一起整體計(jì)算出利息資本化金額，再按照一個(gè)分配率來計(jì)算得出倉庫工程分?jǐn)偟睦①Y本化金額，將該金額作為費(fèi)用化處理。分配率可以考慮按停止資本化的單項(xiàng)工程資產(chǎn)累計(jì)支出占整個(gè)項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)支出的比例確定。計(jì)算過程說明如下，已知2015年6月，已按無單項(xiàng)工程項(xiàng)目暫停資本化情況計(jì)算出整個(gè)項(xiàng)目資本化金額413.05萬元，其中專門借款利息資本化金額252.74萬元，一般借款利息資本化金額160.31萬元；資產(chǎn)支出數(shù)84000萬元，其中A廠房50000萬元，B生產(chǎn)線21000萬元，C倉庫13000萬元。計(jì)算倉庫工程2016年6月的資本化金額=413.05萬元*（13000萬元/84000萬元）=63.92萬元，將倉庫工程分?jǐn)偟馁Y本化金額63.92萬元作費(fèi)用化處理，最終2015年6月的資本化金額為413.05萬元-63.92萬元=349.13萬元。另外，在工程非正常中斷的當(dāng)月，可能不知道停工是否會(huì)超過3個(gè)月，無法判斷是否停止資本化，對(duì)此建議先按照不停止資本化考慮，期末照常進(jìn)行利息資本化核算，待出現(xiàn)超過3個(gè)月需要停止資本化的時(shí)，進(jìn)行調(diào)賬，將已經(jīng)資本化的金額作費(fèi)用化處理。

按照準(zhǔn)則要求，如果項(xiàng)目中的各部分分別完工，完工的部分可以單獨(dú)使用，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)的資本化；如果完工的部分必須要與其他部分一起才能使用或發(fā)揮作用，不應(yīng)當(dāng)停止資本化。完工的部分需要停止資本化的，其利息資本化金額的計(jì)算可以參考前面的非正常中斷暫停利息資本化資產(chǎn)的計(jì)算方法，即先計(jì)算出整體項(xiàng)目利息資本化金額，再分配計(jì)算得出停止資本化的工程分?jǐn)偟睦①Y本化金額，將該金額作為費(fèi)用化處理。

（二）利息資本化的會(huì)計(jì)期間的選擇

準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定利息資本化的會(huì)計(jì)期間，因此按月度、季度、年度核算均可。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，利息資本化按月核算顯得比較繁瑣，按年核算又過于簡(jiǎn)略，如果按季度核算，應(yīng)是較為理想的選擇，因此建議按季度進(jìn)行利息資本化的核算。

由于利息資本化的計(jì)算涉及資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款資本化率較為復(fù)雜，需要逐筆統(tǒng)計(jì)資產(chǎn)支出的具體金額及日期，以便計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)；需要逐筆統(tǒng)計(jì)一般借款的發(fā)生金額及時(shí)間，以便計(jì)算一般借款的資本化率，否則，就不符合準(zhǔn)則的要求。因此，在日常工作中要加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理，建議將項(xiàng)目的資產(chǎn)支出情況、專門借款情況及一般借款情況建立電子臺(tái)賬進(jìn)行日常管理，及時(shí)完善相關(guān)數(shù)據(jù)，便于期末準(zhǔn)確核算。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)政部，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]于曉鐳，徐興恩. 《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解修訂版》 [M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

作者簡(jiǎn)介：黃大軍（1971.2-），男，會(huì)計(jì)師，就職于四川煙草工業(yè)有限責(zé)任公司什邡分廠，研究方向：財(cái)務(wù)管理。