胡本源，朱　琳，陶麗穎

(1.新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830012；

2.河北建設集團安裝工程有限公司， 河北 保定 071051；

3.北京郵電大學，北京 100876)

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文化價值觀與會計人員對會計概念的解釋：理論分析與經驗證據(jù)

胡本源1，朱琳2，陶麗穎3

(1.新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830012；

2.河北建設集團安裝工程有限公司， 河北 保定 071051；

3.北京郵電大學，北京 100876)

摘要：會計人員的文化價值觀會影響其職業(yè)判斷，本文研究了會計人員的文化價值觀對會計概念解釋的影響。研究發(fā)現(xiàn)，具有不同文化價值觀的會計人員對會計概念的解釋是不相同的。會計準則制定機構應當注意文化差異會引起會計人員對概念解釋和會計準則運用的差異。這有助于減少會計準則在實施中的差異，提高會計信息的質量。

關鍵詞：文化價值觀；會計概念解釋；職業(yè)判斷

一、問題的提出

我國的會計準則除了極個別問題尚存一定差異以外，準則體系已基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質性趨同。[1]現(xiàn)行的會計準則是以原則為導向制定的，對會計準則的應用包含著大量的職業(yè)判斷問題。[2]例如，現(xiàn)行準則中包含著大量諸如“很可能”、“重大影響”等不確定的詞語，這些不確定的詞語要求會計人員應根據(jù)會計業(yè)務發(fā)生的情境進行適當?shù)穆殬I(yè)判斷，以提供高質量的會計信息。因此，恰當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷是會計人員應用會計準則編制高質量財務報表的核心問題。Hofstede[3]認為，一項活動越需要判斷、越受到價值觀的約束，則這項活動就會越受到文化差異的影響。因此，會計人員解釋和應用會計準則時的職業(yè)判斷行為必然會受其文化價值觀的影響。

國內外現(xiàn)有研究表明，會計人員個人的文化價值觀會影響其職業(yè)判斷，[4~7]但現(xiàn)有的實證研究普遍存在著“文化價值觀如何影響會計人員職業(yè)判斷行為的邏輯線路并不清楚”這一問題。

現(xiàn)有研究表明，職業(yè)會計師運用會計準則中的概念時，解釋和運用概念的方式并不一致,[8~13]那么，是否因為不同的文化價值觀而影響了會計人員對會計概念的解釋，從而最終影響了其會計職業(yè)判斷行為呢？新疆境內主要民族的文化價值觀存在著顯著的差異，[14]本文以新疆漢族、維吾爾族和哈薩克族會計專業(yè)的大學生為研究參與人，從文化的認知功能角度，研究文化價值觀是否影響會計人員對會計概念的解釋這一問題。

二、文獻綜述

綜合來講，文化價值觀對財務報告的影響主要是從以國家作為分析單位[15~17]和以個人作為分析單位兩個角度進行研究的。從趨勢上看，隨著越來越多的國家開始采用國際財務報告準則,以國家作為分析單位來研究文化價值觀對財務報告的影響已經變得不再重要，而以個人作為分析單位來研究文化價值觀對財務報告的影響逐漸成為研究的重點。這一領域主要研究“文化價值觀是否會對會計人員解釋和應用本國的會計準則產生影響”這一問題。

Schultz和Lopez[4]的研究發(fā)現(xiàn)：法國和德國的會計人員在估計保證費用時比美國會計人員更穩(wěn)健。Doupnik和Richter[5]的研究發(fā)現(xiàn)：與來自低不確定性回避國家的會計人員相比，來自高不確定性回避國家的會計人員在解釋概率表述時會更加穩(wěn)健，從而其會計確認決策會更加穩(wěn)健。有學者認為，保密傾向也會影響對不確定性術語的解釋。Tsakumis[18]的研究發(fā)現(xiàn)了不確定回避影響會計披露保密性的證據(jù)。Chand等人[6]檢驗了文化和教育對于澳大利亞人和中國人的職業(yè)判斷的影響。他們的研究發(fā)現(xiàn)：中國學生相對于澳大利亞學生更加穩(wěn)健且保密性更強。

這些研究中普遍存在的問題是：一是文化價值觀是通過何種中介變量來影響會計人員職業(yè)判斷行為的這一邏輯線路并不清楚；二是現(xiàn)有的關于文化因素對會計人員應用會計準則行為影響的研究都是把文化差別等同于國家差別。[4][5][8]Matsumoto和Juang[19]認為將文化差別與國家差別等同起來存在問題，這種做法忽略了在一個國家內部同時并存多種同等重要文化的可能性。此外，一個國家的文化因素以及稅收和資本市場等制度因素都會對該國的財務報告系統(tǒng)產生影響，[20][21]因而從國家差別的角度研究文化因素對會計人員應用會計準則行為的影響是無法完全控制稅收等制度因素對會計人員應用會計準則行為的影響的，這降低了現(xiàn)有研究結論的可信性。

相比較而言，國內學者對會計人員應用會計準則行為的實證研究相對較少，且未涉及“文化價值觀如何影響會計人員職業(yè)判斷行為的邏輯線路”這一問題。

三、理論分析與研究假說

價值觀作為文化的核心要素，是引導人們行為的主觀信念和理想目標。[22]“會計領域中所有的活動都涉及人類的行為……會計研究不像物理學、化學、地理學或天文學那樣關注的是無生命的物體，會計研究關注的是人類群體的行為”。[23]會計活動不是一種單純的技術過程，而是一種人類活動，這是文化價值觀會對會計行為產生影響的根本原因。

在會計信息系統(tǒng)的運行過程中，會計人員在觀察到企業(yè)發(fā)生的交易和事項后，按照公認會計原則的要求對交易和事項進行計量，并編制財務報表。觀察、計量交易和事項，并以適當?shù)男问胶蛢热萘袌笮畔?，這一過程涉及會計活動中技術與人的因素之間的相互作用。[24]會計活動中的技術因素主要指由確定的技術規(guī)則支配的會計信息處理活動，如日記賬和分類賬的登記；而會計活動中決定哪些交易和事項可以確認、使用何種方法進行計量、在財務報表中披露信息的方式和范圍等決策活動則主要受人的因素的影響。會計人員觀察、解釋和評價交易或事項的結果往往決定著會計信息系統(tǒng)的輸入和輸出結果，而觀察、解釋和評價行為由會計人員的認知能力和心理過程決定。因此，會計活動中人和技術因素的相互作用必然會受到會計人員認知能力和心理過程的影響。

Chambers[25]認為，會計人員的心理過程受其知識、經驗和環(huán)境的影響。當外部環(huán)境變化時，會計人員會產生恰當?shù)男袨楹头磻?。Smith和Schwartz[26]指出，在人們在社會機構中完成自己任務的過程中，他們的文化價值觀會幫助他們決定哪一種行為是適當?shù)?，哪些選擇對他人而言是合理的，因此，會計人員對外部環(huán)境的行為和反應受其價值觀、態(tài)度和信念的影響。如果會計專業(yè)教育和培訓能夠塑造會計人員的價值觀，那么這些價值觀會從會計人員的態(tài)度和行為中體現(xiàn)出來。這些價值觀通過影響會計人員的心理過程形成不同的心理反應，即來自不同文化群體的會計人員觀察、解釋和評價交易及事項的方式并不相同。

會計人員依據(jù)其擁有的知識、經驗和所處環(huán)境，把觀察到的交易和事項加工成信息，這些信息由一系列的符號(signs)組成。這些符號含義的解釋與知覺(perception)是符號使用者(如會計人員和報表使用者)對符號刺激(如會計術語和概念)的心理反應。[27]Osgood等人[27]認為，符號與符號代表的事物之間的關系會影響對概念含義的理解。例如，術語“工廠和機器設備”的含義與它代表的客觀事物之間的關系較為直接，會計人員和會計信息使用者對于“機器和設備”這一符號內涵意義的解釋并沒有明顯的差別；但是術語“資產”的含義與它代表的客觀事物之間的關系是間接的，其含義是通過與諸如“未來經濟利益”和“資源”等符號的關聯(lián)指派(assigns)產生的。Osgood等人[27]認為，類似“資產”這樣由指派產生的術語，由于其表征過程依賴于其他符號，因此，使用者對其含義的理解可能并不相同。對符號解釋的主觀性，致使對由指派產生術語的含義解釋極易受到使用者文化價值觀的影響。據(jù)此，本文提出假設1，即會計人員的文化價值觀與他們對會計概念的解釋相關。

現(xiàn)有研究表明，職業(yè)會計師運用會計準則中的概念時，解釋和運用概念的方式并不完全一致。[8~13][28~29]此外，Chevalier[30]研究發(fā)現(xiàn)，兩個不同文化群體的受訪者對幾種會計信息重要性的知覺存在顯著差異。Bagranoff等人[31]使用Osgood等人[27]的語義差別量表，研究了一家會計師事務所的美國和澳大利亞會計人員對“非經常性項目”這一術語內涵意義的解釋是否存在差異。研究發(fā)現(xiàn)，美國會計人員和澳大利亞會計人員對“非經常性項目”這一術語解釋的認知結構存在顯著差別。因此，來自不同文化群體的會計人員由于接受相似的會計職業(yè)教育，會計概念和原則的字面意義對他們可能是相同的，但文化價值觀的不同使他們對這些會計概念和原則的內涵意義的認知存在差異。據(jù)此，本文提出假設2，即具有不同文化價值觀的會計人員對會計概念的解釋是不同的。

四、研究方法

(一)參與人

在會計職業(yè)判斷的文獻中廣泛使用會計學專業(yè)學生作為實際執(zhí)業(yè)會計人員的替代。例如，Ashton和Kramer[32]回顧了以學生作為參與人的會計行為研究之后，得出結論：學生組和非學生組在決策和信息處理方面的行為十分相似。Liyanarachchi[33]對此問題也持相同的觀點。Libby等人[34]認為在進行認知能力的研究時，學生是實際執(zhí)業(yè)會計人員合適的替代。本文以新疆財經大學本科會計學專業(yè)三年級學生為研究參與人，使用問卷調查的方法收集數(shù)據(jù)，且認為會計學專業(yè)三年級學生具備了充分理解本文研究工具中會計現(xiàn)象的能力。

(二)變量選取

本文采用Schwartz等人[35]的個人價值觀問卷Portrait Values Questionnaire (PVQ)來度量文化價值觀。Schwartz[36]提出了10種不同的動機價值觀類型。我們認為，這些動機價值觀類型與會計實務存在如下聯(lián)系：

1.自我定向。會計實務中的自我定向動機代表會計人員傾向于運用專業(yè)判斷而不會被法律法規(guī)所束縛的欲望，代表的是“獨立的職業(yè)判斷”會計動機價值觀。

2.刺激。會計人員偏好刺激動機說明他們存在對于風險的熱衷，代表的是“風險接受”會計動機價值觀。

3.享樂主義。我們認為，這一動機類型在會計實務中沒有明顯的行為體現(xiàn)。

4.成就。成就的動機目標反映的是會計人員在工作中維持高水準的專業(yè)性的努力和能力，代表的是“職業(yè)勝任能力”會計動機價值觀。

5.權力。在會計實務中，權力動機反映的是會計人員希望自我監(jiān)管而不是受到政府管制的愿望，代表的是“保持職業(yè)地位”會計動機價值觀。

6.安全。在會計實務中，安全動機反映的是會計人員希望確定、穩(wěn)定和完整的愿望，代表的是“統(tǒng)一性、穩(wěn)健、謹慎性和完整性”會計動機價值觀。

7.遵從。在會計實務中，遵從動機反映的是會計人員傾向于遵循組織和監(jiān)管機構制定的規(guī)章制度，代表的是“遵循規(guī)章制度”會計動機價值觀。

8.傳統(tǒng)。在會計實務中，傳統(tǒng)動機反映的是會計人員傾向于遵循公認的會計慣例和實務，代表的是“遵循公認會計慣例”會計動機價值觀。

9.仁善。在會計實務中，仁善動機反映的是會計人員保護或增加所在組織或機構利益的需要，代表的是“保護組織利益”會計動機價值觀。

10.普遍性。在會計實務中，普遍性代表的是“維護公眾利益”會計動機價值觀。

本文以獨立的職業(yè)判斷，風險接受，職業(yè)勝任能力，保持職業(yè)地位，統(tǒng)一性、穩(wěn)健、謹慎性和完整性，遵循規(guī)章制度，遵循公認會計慣例，保護組織利益和維護公眾利益這9種會計動機價值觀作為自變量。

由于“資產”是財務報表中最重要的要素之一，且其含義是通過與其他符號的關聯(lián)指派產生的，故本文選取這一概念來檢驗文化價值觀對會計概念解釋的影響，即本文的因變量是會計人員對“資產”這一概念的解釋。

為了檢驗不同文化群體的會計人員對資產概念的解釋是否存在差異，我們從文獻中梳理出“資產”概念中以下幾種易產生解釋差異的屬性及其與文化價值觀的理論關系：

第一，我國的企業(yè)會計準則認為資產是“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”。這一基于交易觀的定義，排除了對企業(yè)內部形成的無形資產(如品牌的創(chuàng)建)的確認。Tollington[37]建議，資產不僅應當包括交易或事項形成的資產，還應包括特定情況形成的資產。具有“遵循公認會計慣例”和“穩(wěn)健、謹慎性”會計價值觀的會計人員更可能贊同基于交易觀的資產定義。

第二，企業(yè)會計準則認為資產是“預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”。但是會計準則并沒有給出“資源”的明確定義。資源一定是真實存在的事物嗎？它一定需要有實物形態(tài)嗎？已經發(fā)生的成本或支出是資源嗎？ Schuetze[38]認為復雜和抽象的規(guī)則更有利于會計人員而不是公眾。具有“維護公眾利益”會計價值觀的會計人員可能愿意接受較為簡單的會計規(guī)則，如愿意接受“經濟資源應當是真實存在的事物”這樣的定義；具有“獨立的職業(yè)判斷”會計價值觀的會計人員可能更愿意接受復雜的會計規(guī)則，以給自己進行職業(yè)判斷留下足夠的空間。

第三，會計準則用“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物”來定義“經濟利益”。Tollington[39]對英國117名職業(yè)會計師的調查發(fā)現(xiàn)，65%的受訪者不同意僅從產生現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物收益能力的角度界定資產，因為以物易物也能產生收益。

第四，企業(yè)會計準則認為資產是“由企業(yè)擁有或控制的”。但會計準則并沒有明確指出“控制”是指對“經濟資源”還是對“未來經濟利益”的控制。Booth[40]認為，對權利或資源的控制并不必然會對權利或資源未來使用產生的經濟利益形成控制。例如，在資產負債表日能夠控制一臺機器設備，但由此機器設備產生的收入并不必然能由企業(yè)控制。這是因為，企業(yè)并不能控制未來的經濟和市場狀況。具有“統(tǒng)一性、穩(wěn)健、謹慎性和完整性”會計動機價值觀的會計人員更可能贊同控制應當基于現(xiàn)在，而不是存在于未來。

(三)問卷設計

本研究的問卷共包括三個部分。問卷的第一部分要求參與人回答對于描述4種資產屬性的16個問題同意或不同意的程度。這4種資產屬性包括經濟資源、未來經濟利益、控制以及過去的交易或事項。經濟資源屬性用9個問題描述，未來經濟利益屬性用2個問題描述，控制屬性用3個問題描述，過去的交易或事項用2個問題描述。對每個問題均采用六點量表，參與人要對“強烈同意”、“同意”、“略微同意”、“略微不同意”、“不同意”和“強烈反對”這幾個選項進行選擇。問卷的第二部分采用Schwartz等人[35]的價值觀測量問卷(PVQ)。PVQ包括40個對人的目標、愿望或意愿的簡短描述，這40個描述測量10個動機價值觀類型。每一個描述需要參與人回答“你與這個人相似的程度”，并使用六點量表。問卷的第三部分包括7個關于參與人背景的問題，設計這些問題的主要目的是獲得關于受訪人的年齡、性別、族別等信息。

在設計調查問卷時，我們特意將調查會計人員動機價值觀的部分放在參與人完成對資產概念的解釋的部分之后，這主要是為了確保當參與人在提供動機價值觀的回答時，他們已經處在了會計活動的環(huán)境之中。

(四)問卷預測試和發(fā)放

本研究的調查問卷使用的語言為各民族的本族語言。我們先設計了漢語調查問卷，維吾爾語調查問卷由一名高校會計學專業(yè)的維吾爾族副教授將漢語調查問卷翻譯而成。為了確保翻譯無誤，由另外一名維吾爾族教師對調查問卷進行了回譯。在將調查問卷分發(fā)給參與人之前，我們在高校會計學專業(yè)的漢族和維吾爾族教師中對調查問卷進行了預測試，并根據(jù)測試結果修改了調查問卷的措辭，進而得出了最終的調查問卷。

本次調查共發(fā)放367份調查問卷，實際收回292份，其中有效問卷253份。在有效調查中，漢族學生138名，約占總人數(shù)的55%；維吾爾族學生89名，約占總人數(shù)的35%；哈薩克族學生26人，約占總人數(shù)的10%。

五、實證研究結果

(一)動機價值觀的信度

我們用Cronbach’s Alpha來檢驗會計人員的動機價值觀的可靠性，檢驗結果見表1。

表1　會計人員的動機價值觀的可靠性

由表1可知，除了遵循公認會計慣例和遵循規(guī)章制度這兩個動機價值觀之外，其他的動機價值觀的Cronbach’s Alpha值均在0.6以上。因此，這9個動機價值觀的測量是可靠的。

(二)動機價值觀的描述性統(tǒng)計

參與人的會計動機價值觀由9個動機價值觀類型構成。每一個價值觀類型由幾個題項構成，我們將參與人對每一價值觀類型的題項得分加總后再除以題項數(shù)量即可得到該價值觀類型的得分。上述9個價值觀類型的描述性統(tǒng)計如表2所示。

從表2可知，各價值觀類型均值的標準誤均較小，這表明得分的分布能代表總體。維護公眾利益價值觀的得分均值為4.75，這表明參與人相信會計人員有維護公眾利益的責任，其他維度得分的含義限于篇幅此處不再逐項報告。

表2　動機價值觀的描述性統(tǒng)計(N=253)

(三)假設1的實證檢驗結果

在變量定義部分，我們討論了易受價值觀影響而產生解釋差異的資產屬性，從中我們選擇了5個關鍵問題，用非參數(shù)Spearman秩相關系數(shù)檢驗參與人對資產屬性的概念解釋與其價值觀之間的關系。這5個關鍵問題是：(1)遞延支出或成本；(2)真實的事物；(3)無形資產；(4)資產的控制；(5)過去的交易或事項。檢驗結果見表3。

表3　會計動機價值觀和資產屬性的相關關系表(N=253)

從表3可以看出，除了“獨立的職業(yè)判斷”這一價值觀類型與“必須有一個物理或者是有形的狀態(tài)”這一屬性之間的關系不顯著之外，其他價值觀類型與資產屬性之間都存在著顯著的正相關關系，這支持了研究假設1，即會計人員的動機價值觀與他們對會計概念的解釋是相關的。

(四)假設2的實證檢驗結果

我們選擇了5個關鍵問題，用方差分析檢驗了參與人不同的文化價值觀是否會對資產屬性的概念解釋產生影響，檢驗結果見表4。

從表4可以看出，除了“過去的交易或事項”這個關鍵問題之外，在其他的資產屬性中，我們都發(fā)現(xiàn)了文化價值觀的差異會產生對資產概念解釋的顯著差異。這支持了本文的研究假設2，即具有不同文化價值觀的會計人員對會計概念的解釋是不同的。

表4　不同文化價值觀對會計概念解釋影響的方差分析(N=253)

注：**表示在0.01的水平上顯著，*表示在0.05的水平上顯著。

此外，我們對參與人年齡和性別變量進行了檢驗，沒有發(fā)現(xiàn)這些變量對最終結果存在顯著影響。

六、總結

本文運用Schwartz等人[35]的價值觀量表，采用問卷調查方法，研究了會計人員的文化價值觀對會計概念解釋的影響。研究發(fā)現(xiàn)，文化價值觀與會計人員對會計概念的解釋之間存在相關關系，且具有不同文化價值觀的會計人員對資產概念的解釋是不同的。我們認為，這主要是因為會計人員的文化價值觀會影響他們的思維過程，從而會對會計概念和準則的內涵意義產生不同的解釋。

本文有助于會計準則制定機構理解會計活動中的不同文化群體在解釋會計概念和原則并進行會計處理時，其不同的文化價值觀是如何對會計行為產生影響的。這有助于減少會計準則在實施中的差異，提高會計信息的質量，促進資本的流動和會計準則的國際趨同。

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【責任編輯:陳小昆】

Culture Values and the Interpretation of Accounting Concepts:

Theoretical Analysis and Empirical Evidence

HU Benyuan1, ZHU Lin2, TAO Liying3

(1.XinjiangUniversityofFinanceandEconomics,Urumqi830012,China;

2.HebeiConstructionGroup,Baoding071051,China；

3.BeijingUniversityofPostsandTelecommunications,Beijing100876,China)

Abstract:Cultural values of the accounting personnel will influence his professional judgement. This paper examines the influence of culture values on the interpretation of accounting concepts. Our results indicate that different culture values have a different effect on the interpretation of accounting concepts. Our results suggest that accounting standard setters should pay greater attention to cultural factors that may cause a difference in the interpretation and application of accounting standards. The paper will help reduce the difference in applying accounting standards and improve the quality of accounting information.

Key words:cultural values; interpretation of accounting concepts; professional judgment

作者簡介：胡本源(1974—)，男，管理學博士，新疆財經大學會計學院教授，研究方向為內部控制與審計理論；朱琳(1987—)，女，現(xiàn)就職于河北建設集團安裝工程有限公司，研究方向為內部控制與審計理論；陶麗穎(1994—)，女，現(xiàn)就讀于北京郵電大學國際學院。

基金項目：國家自然科學 “基于民族文化特征和企業(yè)文化二維權變因子的內部控制偏好實證研究”(項目批準號：71262027)；教育部人文社會科學研究新疆項目青年基金項目“文化價值觀對會計人員應用會計準則的影響機理實證研究”(項目批準號：12XJJC850004)；新疆維吾爾自治區(qū)普通高校人文社科重點研究基地重點項目“新疆企業(yè)文化與內部控制偏好關系的實證研究”(項目批準號：050212B03)

收稿日期：2015-10-10

DOI:10.16713/j.cnki.65-1269/c.2015.04.004

中圖分類號：F234.4

文獻標識碼：A

文章編號：1671-9840(2015)04-0030-09