呂鋮鋼（華東政法大學經(jīng)濟法學院，上海200042）

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稅法變遷對公民自由的影響——兼議稅收征管法修訂的理念

呂鋮鋼
（華東政法大學經(jīng)濟法學院，上海200042）

【摘要】在現(xiàn)代財稅法治的進程中，稅法不斷變遷以適應轉(zhuǎn)型中國的變革需求。盡管稅法的改革已日益注重對納稅人權(quán)利的保護，但稅法改革對公民自由的影響卻鮮有人關注。無論是納稅人的經(jīng)濟自由，抑或是納稅人的生活隱私，都因稅法的變遷而受到影響。本文試從稅法對公民的影響出發(fā)，解讀所得稅法、流轉(zhuǎn)稅法、財產(chǎn)稅法、行為稅法和程序稅法對公民自由的諸多影響，并以此為依據(jù)，界分稅法與公民自由的尺度，提出對公民自由的考量應納入稅收征管法修訂之中。

【關鍵詞】稅法；自由；稅收征管法；理念

世界的歷史是一部關于稅收的歷史。毋庸置疑的是，是納稅人與國家間的矛盾與沖突推動了歷史前進的車輪。中國古代的草莽揭竿、皇權(quán)顛覆到朝代更迭無一不是由稅收引起的。無論是君權(quán)神授、口銜天憲的封建王朝專制時代，還是天賦人權(quán)、稅收法定的民主共和時代，稅收一如既往地握持著國家脈絡，并出演著庶政之母的角色。稅收的影響大到王朝的興亡絕續(xù)，小到個人隱私的細枝末節(jié)，它可以改變國家的宏觀經(jīng)濟，也可以調(diào)節(jié)個人的理性消費。稅收的作用是“頂天立地”，稅收的影響是“鋪天蓋地”，稅收正如我們所呼吸的空氣，無處不在。論及古代的稅法變遷，常道是稅法的變遷肆意改變著公民的自由，侵奪著納稅人財產(chǎn)，助力著納稅人暴動。而在現(xiàn)代實現(xiàn)財稅法治的道途中，對公民自由的保護和關注才逐漸在稅法中有了些許反饋。從皇糧國稅到財稅法治，公民自由的界限應是愈發(fā)明晰與深刻。稅法在新陳代謝的同時，不斷吸納著對納稅人權(quán)利保護有益的理念，但稅法的改變或多或少會影響公民的自由?？v觀稅收的歷史，從來都是稅收制度改變著公民的自由，而不是稅收制度為公民自由而改變。

1　稅法對公民自由影響的概述

世界已有的稅收歷史提供了足夠的素材讓我們?nèi)ジQ察稅收對自由的影響。在封建專制時代，“普天之下，莫非王土，率土之濱，莫非王臣”的家有國家中，國家肆無忌憚地踐踏著納稅人的財產(chǎn)與自由。在如今人民主權(quán)的語境下，稅收法定、稅收公平早已深入人心，但稅收對公民財產(chǎn)和自由的影響依然無所不在。

1.1稅收對公民自由影響的法權(quán)解讀

稅收對公民財產(chǎn)和自由的影響在法權(quán)視野下可以被解讀為征稅權(quán)對公民權(quán)的侵犯。征稅權(quán)的邏輯是人民通過契約讓渡權(quán)利形成主權(quán)，征稅權(quán)是主權(quán)的核心，是國家系以存在和維持運轉(zhuǎn)的法定權(quán)力。而公民權(quán)只是主權(quán)的所有者的人民被賦予法律的外衣而享有的權(quán)利，兩者的不均衡性導致了征稅權(quán)對公民權(quán)的侵犯易如反掌。

1.2公民與納稅人概念之辨

在討論稅收的影響時，之所以選用公民的概念而不是納稅人的概念，是因為納稅人概念具有局限性。雖然提倡納稅人權(quán)利保障的說法與日俱增，納稅人權(quán)利意識也逐漸提高，但似乎納稅人的概念無法跳脫出與稅收有關的身份意義。納稅人的概念依然局限于稅收法律關系中，而征稅權(quán)對公民財產(chǎn)和自由的影響早已超出稅收法律關系，還包括刑事法律關系和民事法律關系。公民在稅收法律關系中體現(xiàn)為納稅人，公民的身份應該是納稅人身份糅合了主權(quán)所有者的身份，能夠較為準確勾勒出征稅權(quán)所影響的對象范圍。

1.3稅法對公民自由影響的特性

如前所述，稅收對公民的影響深入骨髓。如果沒有法律規(guī)則的限制，稅收必定是暴政的組成部分。以古代的中國為例，稅收囿于封建專制統(tǒng)治的土壤，對納稅人進行橫征暴斂，雖然也有部分時期的輕徭薄賦，但到了最后往往都是苛政猛虎。古中國的納稅人則是“任是深山更深處，也應無計避征徭”。哪怕是一個優(yōu)良的稅種，肇始于消弭爭端，也最終會因為被濫用而成為封建統(tǒng)治者中飽私囊的工具。因此需要通過稅收法定主義，將稅收納入法律的規(guī)范。概而言之，稅法對公民自由的影響有三個特性：廣泛性、持續(xù)性和主動性。

1.3.1廣泛性

稅法學著作在論及稅法與相鄰法學科的關系時，總是著眼于學科間的屬性聯(lián)系與區(qū)別，而不提及稅法作為一門“侵權(quán)法”，對公民影響的范圍和范式有諸多不同。

從人民主權(quán)的理論來看，納稅人將自己的財產(chǎn)讓渡給國家，國家為納稅人提供公共服務。稅收讓納稅人犧牲了自己的財產(chǎn)自由。在這個意義上，犧牲了財產(chǎn)自由的納稅人主體是廣泛的。在我國的直接稅中，稅法規(guī)定的納稅義務主體不僅包括了境內(nèi)的個人和居民企業(yè)，還包括滿足稅法規(guī)定的境外的個人和非居民企業(yè)等。在我國的間接稅中，納稅義務主體包括了在我國境內(nèi)銷售、進口貨物和提供加工、修理修配勞務的單位和個人。

相較于刑法動輒奪人自由、判人生死的嚴苛，稅法對公民的影響顯得較為溫和。但刑法的規(guī)制對象僅限于在我國領域內(nèi)犯罪的人，只有觸犯了刑法，公民才會被納入刑法的考量范圍。人可以避免犯罪，卻不能避免納稅。稅法的影響具有強制性，只要符合了納稅人的條件，就應該納稅，就必須犧牲財產(chǎn)自由。

1.3.2持續(xù)性

美國的開國元勛富蘭克林曾經(jīng)說過，人的一生無法避免兩件事，納稅和死亡。人只要生存在這世上，就無法逃避納稅人的身份，因為稅收是一個持續(xù)性的過程。

羅馬不是一天建成的，國家承擔著提供公共物品的職能，要建成羅馬是一個持續(xù)的過程。公共物品是提供給整個社會的物品，具有非競爭性和非排他性。一個公共池塘，每個人都可以使用其中的資源，但公共池塘維持其生態(tài)需要持續(xù)的水源供給，正如同國家需要一個持續(xù)的稅源供給。因此作為公共物品對價的稅收是個持續(xù)的過程，為了維系主權(quán)國家的正常運轉(zhuǎn)，稅收源源不斷地從納稅人手中流向國家。公共物品提供的持續(xù)性召喚著對稅源持續(xù)的要求。我國是稅收國家，公共物品的供給主要是以稅收為前提的。由于稅收是個持續(xù)的過程，因此稅收對公民的影響也是個持續(xù)的過程。

1.3.3主動性

在民事法律關系中，只要不違反法律法規(guī)，當事人有權(quán)進行意思自治，當事人可以處分自己的權(quán)利，可以選擇履行什么樣的義務。而在稅收法律關系中，公民與國家之間的關系是以稅收為主線維系的，納稅人的義務是由法律直接規(guī)定的，且無直接對價。我國《稅收征管法》規(guī)定了納稅義務人和代扣代繳義務人，納稅人有依法辦理稅務登記義務，依法進行賬簿、憑證管理義務，按時報送會計報表和納稅申報表、提供納稅資料的義務，依法繳納稅款、罰款和滯納金的義務，接受稅務機關的財務監(jiān)督和納稅檢查的義務。稅法要求納稅人主動履行義務，且沒有其他選擇。如果納稅義務人不履行納稅義務，稅務機關有權(quán)行使稅務管理權(quán)。稅法對公民自由的影響具有強制性，并且?guī)в兄鲃有浴?/p>

2　止步于稅：稅法對公民自由的影響之維

稅收法定主義確立于中世紀的英國，它大致包括了稅收要件法定原則和稅務合法性原則。前者要求有關納稅主體、課稅對象、歸屬關系、課稅標準、繳納程序等，應盡可能在法律中作明確詳細的規(guī)定。后者要求稅務機關嚴格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征。[1]稅收法定主義是對稅收的限制，也是專制稅收和法治稅收的本質(zhì)區(qū)別所在。隨著《立法法》和《稅收征管法》中有關稅收法定條款的確立，稅收法定主義也終于在我國塵埃落定。但是一方面由于憲法層面缺乏稅收法定主義的完整表達，無法確立稅收法定主義的終極源泉。另一方面，稅收法定主義的確立也并不意味著稅收對公民自由的影響就不存在了。通過稅收法定主義的確立，稅收對公民財產(chǎn)的獲取和對公民自由的侵擾有了一條合法且規(guī)范的路徑。稅收必須通過法律對公民施加影響，稅收對公民自由的影響很大意義上就是稅法對公民自由的影響了。具體而言，稅法對公民自由的消極影響可從五個方面進行論述。

2.1所得稅法對公民自由的影響

財產(chǎn)權(quán)是“個人自由的淵源與保障，它是自由的個人所必不可少的”。[2]在公民權(quán)利體系的構(gòu)建中，公民對財產(chǎn)的所有權(quán)處于基礎性的地位，與個人自由的保障有著密不可分的聯(lián)系。離開了財產(chǎn)權(quán)，就無所謂財產(chǎn)自由。

所得稅是直接向納稅人征稅的直接稅，稅負由納稅人直接承擔，難以轉(zhuǎn)嫁。因此所得稅也是對公民影響最為深刻的稅種。個人所得稅會影響公民的財產(chǎn)自由，使得個人的可支配收入減少。而且個人所得稅的累進稅率設置，使得高收入者對個人所得稅唯恐避之不及。在個人所得稅下，高收入者的財產(chǎn)自由會受到更大的影響。企業(yè)所得稅也會影響公民的經(jīng)濟自由，企業(yè)所承擔的稅負成本會減少企業(yè)的資本收益，限制企業(yè)的擴大再生產(chǎn)。例如在2006年企業(yè)所得稅“兩稅合并”之前，外資企業(yè)所得稅稅率為15%，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率為25%，差別巨大的稅率設置雖然在一定程度上吸引了外資，但也使得我國企業(yè)在市場競爭中處于不利地位。

所得稅是對個人影響最為深刻的稅，同時也是稅痛感最為強烈的稅，它能夠影響個人的日常生活和生活消費。因此才會對所得稅設立一些限制，比如最低生活費用不納稅原則和課稅不傷及資本原則等。

一些國家如美國、英國和德國曾經(jīng)在部分地區(qū)試驗負所得稅。負所得稅是通過向高收入者征稅并通過政府向低收入者支付的稅種。這項有益的個人所得稅嘗試對公民的影響可以說褒貶不一。對于高收入者來說，稅率的提高使得財產(chǎn)自由受到了更大的限制，并且只面向高收入的稅收就像是“多數(shù)人向少數(shù)人實施的暴政”。而對于低收入者來說，他們可能通過這項稅收提高了收入，有更多的資金用于創(chuàng)業(yè)，擴大了他們的財產(chǎn)自由權(quán)。負所得稅同時也會造就社會福利提升，出現(xiàn)“養(yǎng)懶漢”現(xiàn)象，影響了低收入者的工作積極性。

負所得稅曾經(jīng)在經(jīng)濟學界風靡一時，政府也做了諸多有益的嘗試。但究其未能成形的原因，也許是因為負所得稅相比普通的所得稅對公民的影響更巨。正如供給學派所提倡的，低稅率可以促進經(jīng)濟的發(fā)展，而優(yōu)良的稅收法律制度應該是對公民影響最小的稅制。

2.2流轉(zhuǎn)稅法對公民自由的影響

我國現(xiàn)階段是以增值稅為主要稅種的國家。在不同階段征收的增值稅會對生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生不同的影響。以生產(chǎn)型增值稅為例，由于生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)所含的增值稅不予扣除，企業(yè)便要承擔這方面的稅負。因此，生產(chǎn)性增值稅會抑制投資，妨礙高新企業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，我國的生產(chǎn)型增值稅正式改為消費型增值稅。收入型增值稅和消費型增值稅同樣有其弊端，也會對公民的經(jīng)營自由權(quán)產(chǎn)生或多或少的影響。

消費稅就是對特定的消費品征收的稅收。由于消費稅的納稅主體是消費者，因此其稅率的改變可以引導公民對消費品的選擇，影響公民對消費品的自由選擇，甚至改變公民的消費結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)政策。例如，對奢侈品征收高稅率的消費稅可以減少奢侈品的消費，對資源課征資源稅可以減少資源的浪費等等。

營業(yè)稅則是對各行各業(yè)的營業(yè)行為都有一定的影響。好的營業(yè)稅是商業(yè)的天使，壞的營業(yè)稅則是商業(yè)的癌癥。若有不慎，營業(yè)稅的征收可能會導致一個行業(yè)的衰亡。

關稅會影響貨物的進出口，證券交易稅會影響證券的交易量。這些流轉(zhuǎn)稅影響公民自由的方式雖有差別，但不可否認的是，流轉(zhuǎn)稅蘊含著巨大的破壞商業(yè)的能量。以晚清的厘金局為例，厘金的創(chuàng)造起初在爭奪江南財富的過程中獲得了立竿見影的效果，為清政府提供了源源不絕的財政來源，為平定太平天國起義提供了可靠的財稅保障。厘金的功勞可謂居功至偉，但是這個苦心孤詣的稅收原創(chuàng)卻成為千夫所指的惡稅，因為厘金所滋養(yǎng)的重復征稅極大地破壞了中國商業(yè)的發(fā)展。

2.3財產(chǎn)稅法對公民自由的影響

財產(chǎn)稅是對納稅人特定財產(chǎn)征收稅收的一種稅。納稅人需要就其占有、使用、處分和收益財產(chǎn)的權(quán)利繳納特定的稅收。例如世界各國的房產(chǎn)稅要對持有、出租、出售甚至購買房產(chǎn)的納稅人征稅。房地產(chǎn)的持有者可能會因為高昂的持有成本被迫出售房屋。公民對不動產(chǎn)的所有權(quán)就受到了影響。

SPF級健康成年SD大鼠20只，雌雄各半，體質(zhì)量220～280 g。隨機分為模型組和注射用雷貝拉唑鈉1 mg/kg組，每組5雄5雌。動物禁食不禁水約24h后，在異氟烷輕度麻醉狀態(tài)下，仰臥位固定于固定板上，腹部手術區(qū)常規(guī)消毒。于腹部劍突下正中作切口，暴露胃及幽門，用細線縫扎幽門，同時于食管‐胃交界處縱行切開賁門肌約1 cm，分離至黏膜層完全暴露于視野中，以加強胃反流［7］。將胃輕輕送回大鼠體內(nèi)，間斷縫合腹壁肌肉和皮膚。

從法理的角度講，稅收是公民把部分財產(chǎn)權(quán)讓渡給國家，財產(chǎn)權(quán)的部分讓渡并不意味著所有權(quán)的讓渡。如今，稅法的執(zhí)行卻影響到了所有權(quán)的正常發(fā)揮。從另外一種角度看，公法對私權(quán)的介入可以說是無孔不入，稅法對公民所有權(quán)的限制也只是在征稅過程中難以避免的誤傷。財產(chǎn)稅確有其存在的意義，例如通過讓大量房屋的所有者提高持有房屋的成本進而使其減少房屋，無房的人便可有房。這個簡單的稅收邏輯在實現(xiàn)社會公平方面有重大的意義。

2.4行為稅法對公民自由的影響

行為稅，顧名思義，就是針對特定行為征收稅收的一種稅。所有的稅法都對公民的行為產(chǎn)生影響，所有的稅法都可以歸入廣義的行為稅法。但行為稅對公民的影響更為直接并且有較強的目的性。本文在討論稅法對公民自由的影響，行為稅就是以影響公民的自由為目標的稅種。行為稅通過稅收進而減少或取消某些行為本身。針對奢侈的消費行為，行為稅開設筵席稅和娛樂稅；針對屠戮特定動物的行為，征收屠宰稅；針對賭博行為，征收賭博稅；針對移民行為，征收移民稅。行為稅通過稅收減少某些行為的負外部性。市場經(jīng)濟中市場主體的經(jīng)濟行為會帶來負的外部性，市場主體只是支付了私人成本而沒有支付社會成本。通過征稅可以使外部效應內(nèi)在化，管控市場主體的經(jīng)濟行為。由于行為稅對公民的自由影響最為直接，國家和納稅人之間并沒有緩沖地帶。因此要慎開行為稅，避免以全體公民為納稅對象的稅種。如果是以獲取地方財政收入為目的的行為稅，應符合寬稅基、低稅率的設置。

2.5稅收程序法對公民自由的影響

稅收實體法對公民自由的影響是基于與納稅人的稅收法律關系，圍繞著對納稅人的征稅實現(xiàn)對公民的影響。稅收程序法對公民的影響則超出了對納稅人的影響范圍，將義務加之于稅收法律關系之外的第三者。

稅收實體法都是要通過具體而微的稅收征管活動方能付諸實現(xiàn)。在稅收的征收管理活動中，會對公民產(chǎn)生諸多方面的影響。囿于篇幅所限，本文暫不討論稅收征管活動異化所產(chǎn)生的對公民的影響。在整個稅收征管程序中，從納稅申報到稅務稽查和核定，從稅收擔保到稅收保全，從稅收強制執(zhí)行到稅務處罰，再到最后的稅務爭訟程序，無一不對公民的自由產(chǎn)生影響。

稅收征管和公民隱私的沖突一直是稅收征管法無法回避的一個話題。一方面，隱私權(quán)常常成為稅收征管的阻攔線，另一方面，稅收征管常常沖破公民的隱私權(quán)界限，對公民的個人信息進行干預和監(jiān)控。稅收征管法還規(guī)定了第三方的信息協(xié)助義務。隨著金融業(yè)等行業(yè)的發(fā)展，第三方掌握納稅人信息的現(xiàn)象已經(jīng)越來越普遍。于是，銀行等機構(gòu)不得不透露關涉其客戶隱私的信息。此種做法本身就頗有爭議，且不說此舉在一定程度上影響了金融業(yè)的經(jīng)營自由，第三方的信息協(xié)助義務本身便是強加在稅收法律關系之外的第三方的義務。

此外，稅收征管法還設置了很多納稅人的隱性義務，如國家安裝稅控裝置的配合義務和資料保管義務等。稅收征管法第八十八條復議前置的設置限制了公民的訴訟自由。稅收程序法中刑事責任、民事責任和行政責任等禁止義務的設置也會影響公民的自由。

3　保護公民自由理念下稅收征管法的修訂

3.1稅法的尺度和自由的界限

稅法應該在私人領域和公共領域之間劃清界限。自由的價值在于，它既是一種最深刻的人性需要，同時又是公民實現(xiàn)自我價值和促進社會進步的根本條件。如果“沒有一種最低限度的自由，人就無法生存，這正如沒有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣”。[3]自由雖可貴，但也是有限度的。從稅法的角度出發(fā)，稅法所衡量出的尺度就是自由的界限。國家通過征稅活動為公民提供自由的保障，實現(xiàn)公民最大程度的自由，在這個過程中，會或多或少地影響到公民的某些自由。

稅收征管與公民自由的楚河漢界到底應置于何處？我國臺灣學者黃俊杰認為應以人民可支配剩余的財產(chǎn)權(quán)，作為國家課稅權(quán)之憲法界限。[4]筆者認為這條界限應該是隨著時間的變化而變化的。不同時期的稅收制度擔負著不同的使命。而我國當前階段財稅法的精神內(nèi)核是控權(quán)與保障納稅人權(quán)利。從法治視角看，財稅制度不僅具有調(diào)控經(jīng)濟組織分配的工具性功能，更是借助財政收入支出和管理等手段，讓私人財產(chǎn)與公共財政的邊界得以廓清，推動了財產(chǎn)權(quán)利與財政權(quán)力的協(xié)調(diào)和均衡，尤其是可以保障處于弱勢地位的私權(quán)利免受公權(quán)力的隨意侵擾。[5]

3.2稅法變遷與公民自由的緊張關系

行文至此，不難發(fā)現(xiàn)，稅法對公民自由的影響會在稅收征管中展現(xiàn)得淋漓盡致。稅法通過具體而微的稅收征管活動影響公民的自由。稅收征管與公民的自由存在一定的緊張關系。這種緊張關系主要體現(xiàn)在三個方面：一是稅法通過稅收征管活動進行征稅與公民自由的緊張關系，二是稅收征管活動法中強制性義務與公民自由的緊張關系，三是現(xiàn)階段我國稅法變遷快于稅收征管法的改革所造成的與公民自由的緊張關系。

毋庸置疑，稅法變遷與公民自由的緊張關系可以通過稅收征管法的修訂得到完善。因循著稅收征管的規(guī)律，契合著稅收征管的空間和邏輯順序，稅收征管法對稅收征管進行了合理有序的安排，例如從稅務登記到納稅申報，再依次到稅款征收、稅務檢查和法律責任。在稅收征管法的修訂過程中，納稅人的權(quán)利越來越受到重視和保護。但總體來看，在我國稅收征管法的修訂過程中，一直秉持著稅制優(yōu)化的理念，追求的是征管的便利化和征稅的全面化，而忽略了對公民自由的相關考慮。

3.3自由原則：稅收征管法修訂的考量

稅收對公民自由的影響實質(zhì)就是國家在行使征稅權(quán)的同時產(chǎn)生對公民的影響，是一種必要的“惡”。但稅收對公民所造成的影響中，有的是必要的，有的是不必要的，有的是可以避免的，有的是無法避免的。我們關注的應該是規(guī)范必要的影響，消除不必要的影響，避免侵犯自由的影響。

規(guī)范必要的影響的意涵在于肯定稅法對公民自由的影響，稅法對公民的影響是必要的且合法的。法律保留原則通常是指影響公民自由權(quán)利的諸事項，須有法律之明確規(guī)定和授權(quán)。稅務機關不能超越法律授權(quán)規(guī)定的范圍對公民的自由產(chǎn)生影響。而在稅收法定的環(huán)境下，稅務機關的大多數(shù)行為都是符合稅法規(guī)定的。比如對環(huán)境稅的征收是為了保護環(huán)境，減少傷害環(huán)境的行為，對部分公民的自由的限制是為了保障大部分公民的自由。但權(quán)力就像利維坦，必須對征稅權(quán)予以必要的規(guī)范，如對稅收法定主義具體而微的運用，否則公民的自由將會窒息在征稅權(quán)的包圍中。

消除不必要的影響的意涵在于認識到稅法中存在立法技術的缺陷、稅收征管的異化和稅務救濟的困難等問題的存在。這些問題對公民的影響是不必要的且應該消除的。首先，立法的完善一直是現(xiàn)階段立法機關努力的目標。2011年，上海和重慶兩地分別發(fā)布了《房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》，旨在為房產(chǎn)稅未來的立法改革尋求地方試點經(jīng)驗。2011年，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案，2012年在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，2014年將鐵路運輸、郵政服務業(yè)和電信業(yè)也先后納入營業(yè)稅改征增值稅試點?！盃I改增”改革以減輕企業(yè)不必要的稅負為目標，可以減輕稅法對公民經(jīng)濟自由不必要的影響。其次，稅收征管的異化問題一直是現(xiàn)階段稅收征管法改革關注的問題之一。但稅收征管法作為程序法對公民的影響在所難免，以第三方信息報告制度為例，第三方信息報告制度賦予了稅務機關獲取納稅人經(jīng)濟隱私的權(quán)力，但稅務機關獲取的涉稅信息往往會逾越納稅人的隱私界限。最后，稅務救濟是公民權(quán)利的最后保障，但是我國“雙重前置”的司法障礙阻礙了納稅人尋求司法救濟的路徑，造成了我國稅務訴訟“零糾紛”的尷尬?！盁o救濟則無權(quán)利”，稅務救濟的實現(xiàn)也是公民自由的重要體現(xiàn)。

稅收是公民為了自由而交的贖金。稅法與公民自由具有緊密的相關性，秉持著以人為本的科學理念，公民不能為了獲取自由而失去更多的自由。在稅收征管法修訂的話題中，無論是稅收征管法中關于復議前置的規(guī)定阻卻了公民的表達自由，成為稅務訴訟的障礙，還是納稅人遵從度與個人隱私、經(jīng)濟自由的博弈，都是稅收征管法修訂難以回避的話題。稅收征管法亦應成為救濟公民自由的平臺。在稅收法律的視野下，公民的自由有兩條實現(xiàn)路徑：一是在稅收立法中實現(xiàn)對公民自由的保護，二是在稅收征管中實現(xiàn)對公民自由的保護。兩條實現(xiàn)路徑都與稅收征管法的修訂息息相關。公民的自由關乎納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，始終是稅收征管法無法繞開的一個主題。

4　結(jié)語

稅道幽深，一代代學者前赴后繼，寄身稅門。稅法徑曲，一朝朝法令與時俱進，探求稅義。為了探尋優(yōu)良稅收法律制度，很多無私的學者做了諸多有益的嘗試，并常常誨人不倦，發(fā)出自己的吶喊。筆者深感欽佩，努力朝著他們的方向前進。

在今日，納稅人的權(quán)利愈發(fā)彰顯，稅收征管法的修訂也把握住了這一重要理念。在我們追求財稅法治理想目標的進程中，尤其應關注對公民自由的尊重和保護。公民的自由在稅收的征收管理中是一根敏感的神經(jīng)，從來都是公民自由在為稅法的改變而改變，希望有朝一日，稅法的改變也可以為公民的自由而改變。

參考文獻：

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（責任編輯丁平）

The Impact of Evolution of Tax Law on Individual Liberty——Concurrent Discussion on the Idea of Tax Administration Law

LV Cheng-gang
（East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China）

Abstract：In the process of governing by tax and financial law, the tax law is continuously changed to meet the need of the reform in China.In this process, people pay more and more attention to the right of the tax payers, while the influence of the change on individual liberty is neglected.Actually, the taxpayers’right, as well as their privacy are influenced by the change of tax law.By analyzing the influence of tax law, this paper points out the numerous influences on individual liberty of the income tax law, circulation tax law, property tax law, action tax law and procedural tax law.Based on the above analysis, the clear-cut between tax law and individual liberty is given.And the conclusion is drawn that individual liberty should be considered in the process of revision of tax law.

Key words：tax law; freedom; tax administration law; idea

作者簡介：呂鋮鋼（1989—），男，浙江杭州人，博士研究生，主要從事財稅法、經(jīng)濟法研究。

收稿日期：2015-12-08

【中圖分類號】D911

【文獻標識碼】A

【文章編號】1674-2362（2016）02-0060-06