傅鴻翔 湯曉莉

（1浙江省人力資源和社會(huì)保障廳 杭州 310025；2人力資源和社會(huì)保障部 北京 100716）

社會(huì)保險(xiǎn)基金第三方審計(jì)探索與思考

傅鴻翔1湯曉莉2

（1浙江省人力資源和社會(huì)保障廳 杭州 310025；2人力資源和社會(huì)保障部 北京 100716）

審計(jì)是社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督的主要手段之一。本文分析我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金內(nèi)部監(jiān)督中引入獨(dú)立第三方審計(jì)的背景，總結(jié)前期探索實(shí)踐，提出三方面建議：一是合理設(shè)計(jì)第三方審計(jì)的層級(jí)安排，建立社?；鸬谌綄徲?jì)規(guī)則；二是探索第三方審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督檢查的有機(jī)銜接；三是加強(qiáng)第三方審計(jì)問題整改與結(jié)果應(yīng)用，提高第三方審計(jì)效能。

社會(huì)保險(xiǎn)基金；第三方審計(jì)

審計(jì)始終是社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督的主要手段，在國(guó)家審計(jì)部門依據(jù)《審計(jì)法》對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金開展外部審計(jì)的基礎(chǔ)上，社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督部門如何發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，克服自身限制，進(jìn)行更加專業(yè)化、具有針對(duì)性的內(nèi)部審計(jì)，是基金監(jiān)督面臨的現(xiàn)實(shí)問題。企業(yè)的第三方獨(dú)立審計(jì)由來已久，也有較多的理論研究；但在社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域引入第三方審計(jì)，無論是理論研究還是實(shí)踐應(yīng)用都相對(duì)滯后。浙江省自2014年起通過引入會(huì)計(jì)事務(wù)所，對(duì)社?；饘?shí)施第三方審計(jì)進(jìn)行了初步實(shí)踐和探索。

1 第三方審計(jì)回顧

我國(guó)從1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，1994年起逐步建立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2010年又作了全面修訂并于2012年起實(shí)施，獨(dú)立的第三方審計(jì)己經(jīng)歷了較長(zhǎng)的發(fā)展過程，并得到廣泛應(yīng)用。獨(dú)立的第三方審計(jì)源于現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下企業(yè)利益多元化，為保障企業(yè)所有者（股東）、管理者等各自的利益，必須對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等實(shí)施審計(jì)；市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，專業(yè)知識(shí)以及信息不對(duì)稱嚴(yán)重制約了利益相關(guān)方實(shí)施審計(jì)的能力，資源消耗成本使得審計(jì)自我實(shí)施不具經(jīng)濟(jì)性，第三方實(shí)施審計(jì)的效率得以顯現(xiàn)。

國(guó)家和社會(huì)組織均具有提供第三方審計(jì)服務(wù)的可能，在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，由于規(guī)模和專業(yè)知識(shí)限制，政府不可能提供所有的審計(jì)服務(wù)，而是將大量的審計(jì)服務(wù)交由社會(huì)組織完成，政府通過制定規(guī)則減少審計(jì)服務(wù)中的逆向選擇，通過法律等強(qiáng)制實(shí)施手段抑制道德風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)深化改革的背景下，十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要推廣政府購(gòu)買服務(wù)，凡事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，政府職責(zé)將轉(zhuǎn)向以市場(chǎng)監(jiān)管為主。由此，我國(guó)通過會(huì)計(jì)事務(wù)所開展各類審計(jì)的空間進(jìn)一步拓寬。

在社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域，因政府一般性審計(jì)在社保基金領(lǐng)域未能達(dá)到理想的結(jié)果，國(guó)外往往成立專門針對(duì)社保基金的行政監(jiān)督機(jī)構(gòu)以提升監(jiān)督的效果，審計(jì)依然是專門監(jiān)督的重要手段。在國(guó)家審計(jì)署加強(qiáng)對(duì)社保基金審計(jì)的同時(shí)，我國(guó)在社會(huì)保險(xiǎn)行政部門成立專門的基金監(jiān)督部門，以現(xiàn)場(chǎng)檢查的方式開展社?；饘徲?jì)等監(jiān)督活動(dòng)。近年來，國(guó)內(nèi)社會(huì)保險(xiǎn)基金國(guó)家審計(jì)局限性方面的研究提示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金開展獨(dú)立第三方審計(jì)存在現(xiàn)實(shí)必要性。區(qū)別于企業(yè)的第三方獨(dú)立審計(jì)，社會(huì)保險(xiǎn)基金領(lǐng)域引入第三方獨(dú)立審計(jì)在法律依據(jù)、策略選擇與實(shí)踐應(yīng)用方面，既有共通之處，又有其特殊性。

2 社?；鸬谌綄徲?jì)實(shí)踐

社會(huì)保險(xiǎn)引入第三方審計(jì)已有一定的實(shí)踐，但多用于對(duì)用人單位繳費(fèi)及社會(huì)保險(xiǎn)服務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，在社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督檢查中引入第三方審計(jì)的并不多見。浙江省自2014年起引入會(huì)計(jì)事務(wù)所，分別對(duì)市、縣各類社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)及內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)及第三方評(píng)價(jià)，取得了較好效果。

2.1 第三方審計(jì)的策略選擇

引入會(huì)計(jì)事務(wù)所開展社保基金第三方審計(jì)旨在加強(qiáng)審計(jì)活動(dòng)的相對(duì)獨(dú)立性、提高專業(yè)性和審計(jì)效率，因此，在策略選擇上，重點(diǎn)是盡可能體現(xiàn)這樣的特點(diǎn)。

首先是審計(jì)的委托主體。社?；鸬谌綄徲?jì)委托主體可以有兩種選擇，一是按照社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督檢查方式改革的思路，以提高現(xiàn)場(chǎng)檢查的效率和精細(xì)化程度為目的，可以將社會(huì)保險(xiǎn)行政部門作為審計(jì)的委托主體。二是按照社會(huì)保險(xiǎn)法第八十條規(guī)定，社會(huì)保險(xiǎn)監(jiān)督委員會(huì)可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的收支、管理和投資運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行年度審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)，即以社會(huì)保險(xiǎn)監(jiān)督委員會(huì)為委托主體。由于社會(huì)保險(xiǎn)行政部門具有部門局限性，而社會(huì)保險(xiǎn)監(jiān)督委員會(huì)具有更加廣泛的利益代表性，可以體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性。

其次是審計(jì)的客體。審計(jì)的客體是社會(huì)保險(xiǎn)基金管理部門，也就是社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，有以下兩個(gè)方面需要考慮：一是為保障審計(jì)的獨(dú)立性，建立分級(jí)審計(jì)機(jī)制，采取下審一級(jí)的辦法可以減少審計(jì)的利益關(guān)聯(lián)性，提高審計(jì)的獨(dú)立性。二是為提高審計(jì)效率，在分級(jí)審計(jì)基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)延伸審計(jì)是必要的，包括延伸審計(jì)再下一級(jí)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)以及延伸其他社會(huì)保險(xiǎn)基金管理相關(guān)部門、基金存放機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)服務(wù)機(jī)構(gòu)等，提高問題發(fā)現(xiàn)率、形成各級(jí)審計(jì)間的相互制約關(guān)系，提高審計(jì)效率。

再次是審計(jì)的內(nèi)容。會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)較為專業(yè)，內(nèi)部控制測(cè)評(píng)也是會(huì)計(jì)事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一。然而，社會(huì)保險(xiǎn)基金第三方審計(jì)的專業(yè)性不僅僅表現(xiàn)為審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)技巧的專業(yè)性，而是體現(xiàn)在區(qū)別于國(guó)家審計(jì)更強(qiáng)的針對(duì)性上，包括服務(wù)于社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展的重點(diǎn)，針對(duì)當(dāng)?shù)厣鐣?huì)保險(xiǎn)基金管理中出現(xiàn)的問題，設(shè)計(jì)更加細(xì)節(jié)的審計(jì)項(xiàng)目以揭示安全風(fēng)險(xiǎn)等。因此，在會(huì)計(jì)事務(wù)所積累社?；饘徲?jì)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，社保基金監(jiān)督部門需要通過日常監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題線索，構(gòu)建合適的審計(jì)框架及重點(diǎn)環(huán)節(jié)，形成問題為導(dǎo)向的第三方審計(jì)機(jī)制。

2.2 第三方審計(jì)的優(yōu)勢(shì)

現(xiàn)行的社?；饘徲?jì)除政府一般性審計(jì)外，專門性審計(jì)主要是基金監(jiān)督部門開展的專項(xiàng)檢查，第三方審計(jì)相較于專項(xiàng)檢查中的財(cái)務(wù)審計(jì)，具有以下優(yōu)勢(shì)：

一是增強(qiáng)公信力。由于第三方審計(jì)活動(dòng)由會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立開展，行政對(duì)具體審計(jì)活動(dòng)不作干預(yù)，具有相對(duì)的獨(dú)立性，避免了專項(xiàng)檢查中檢查人員主要從人力社保內(nèi)部派出、審計(jì)活動(dòng)帶有較濃重的社保特征的局限性，使得審計(jì)公信力有所提高。

二是提高規(guī)范性。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)規(guī)則實(shí)施審計(jì)活動(dòng)，一方面有助于提高審計(jì)過程的規(guī)范性，確保審計(jì)過程各個(gè)環(huán)節(jié)和審計(jì)程序規(guī)范有序。另一方面有利于保證審計(jì)項(xiàng)目的完整性，確保財(cái)務(wù)及內(nèi)部控制各個(gè)項(xiàng)目得到檢查。由此可以避免專項(xiàng)檢查中因檢查范圍、人員力量及專業(yè)因素造成的限制。

三是提升協(xié)調(diào)度。這是一個(gè)由第三方審計(jì)公信力、規(guī)范性所派生的優(yōu)勢(shì)，由于社?；鹭?cái)務(wù)管理涉及征收、管理、支付環(huán)節(jié)，與財(cái)政、地方稅務(wù)、銀行、社保服務(wù)機(jī)構(gòu)形成了密切的關(guān)系，相對(duì)于基金專項(xiàng)檢查的內(nèi)部性，第三方審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性和操作規(guī)范性使得審計(jì)過程中對(duì)外部機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)度得到提升，而通過委托主體與會(huì)計(jì)事務(wù)所的合約以及審計(jì)本身的責(zé)任關(guān)系，會(huì)計(jì)事務(wù)所具有為完成審計(jì)任務(wù)而采取一切可能手段的積極性，促進(jìn)了基金審計(jì)順利進(jìn)行。

2.3 第三方審計(jì)的局限性

實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，第三方審計(jì)還存在一些局限性，尤其在實(shí)施的初期更為突出，有待進(jìn)一步探索完善。

首先是社保專業(yè)知識(shí)方面的局限性。社會(huì)保險(xiǎn)法律、法規(guī)及政策體系繁多，險(xiǎn)種各有特點(diǎn)，與會(huì)計(jì)事務(wù)所過去的審計(jì)政策環(huán)境區(qū)別較大；社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)操作規(guī)程復(fù)雜，依據(jù)各地實(shí)際，在經(jīng)辦操作流程方面的差異也比較大。如何幫助審計(jì)人員盡量形成社保業(yè)務(wù)整體框架思路、熟悉相關(guān)政策、了解經(jīng)辦規(guī)程和流程控制要點(diǎn)，成為實(shí)施社?；鸬谌綄徲?jì)的現(xiàn)實(shí)問題。委托方制訂相對(duì)完整、詳細(xì)的審計(jì)檢查方案并提供必要的政策依據(jù)及審前培訓(xùn)可以在一定程度上緩解矛盾。

其次是審計(jì)內(nèi)容方面的局限性。社?；鸬谌綄徲?jì)主要針對(duì)社保基金財(cái)務(wù)及經(jīng)辦內(nèi)部控制，社保經(jīng)辦業(yè)務(wù)超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)范圍，因此，第三方審計(jì)難以全面替代社保基金現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督檢查。在檢查方案中細(xì)化業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的檢查內(nèi)容可以在一定程度上彌補(bǔ)審計(jì)內(nèi)容的局限性，而依據(jù)監(jiān)督檢查內(nèi)容適當(dāng)補(bǔ)充業(yè)務(wù)專家參加檢查更加有利于檢查內(nèi)容的拓展。

再則是審計(jì)制度方面的局限性。目前，社保基金第三方審計(jì)尚處于探索階段，制度還未健全。在社會(huì)保險(xiǎn)法規(guī)定基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確第三方審計(jì)的角色地位、制訂符合社保基金特點(diǎn)的審計(jì)規(guī)則、構(gòu)建超越部門限制的獨(dú)立審計(jì)機(jī)制，還有漫長(zhǎng)的道路，不僅需要實(shí)踐探索，更加需要決策者給予充分關(guān)注。

3 幾點(diǎn)思考

社會(huì)保險(xiǎn)法第八十條第二款規(guī)定奠定了聘請(qǐng)會(huì)計(jì)事務(wù)所開展社?；鸬谌綄徲?jì)的基本法律地位，也為社保基金社會(huì)監(jiān)督和行政監(jiān)督有機(jī)銜接提供了結(jié)合點(diǎn)，一方面可以促進(jìn)社會(huì)監(jiān)督的經(jīng)常化、規(guī)范化和制度化，提高社會(huì)監(jiān)督的針對(duì)性；另一方面可以有效舒緩行政監(jiān)督在審計(jì)專業(yè)化、精細(xì)化和監(jiān)督隊(duì)伍人員嚴(yán)重不足的矛盾，提高監(jiān)督檢查的公信力。結(jié)合開展社保基金第三方審計(jì)實(shí)踐，從第三方審計(jì)視角，目前在以下幾個(gè)方面需要特別關(guān)注：

一是合理設(shè)計(jì)第三方審計(jì)的層級(jí)安排，建立社?；鸬谌綄徲?jì)規(guī)則是一個(gè)較為緊迫而現(xiàn)實(shí)的要求。實(shí)踐中，下審一級(jí)、延伸一級(jí)的做法增強(qiáng)了第三方審計(jì)的獨(dú)立性和協(xié)調(diào)性，在國(guó)家、省、市、縣及其服務(wù)延伸點(diǎn)之間構(gòu)筑環(huán)環(huán)相扣、相互制約的審計(jì)體系，可以在最大程度上提升第三方審計(jì)的效率。

二是探索第三方審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督檢查的有機(jī)銜接，尤其是專項(xiàng)審計(jì)中，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控制度上的審計(jì)優(yōu)勢(shì)，融合業(yè)務(wù)監(jiān)督檢查需求，采取第三方審計(jì)組與業(yè)務(wù)檢查組交叉配置注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社保相關(guān)業(yè)務(wù)專家等措施，促進(jìn)社保基金第三方審計(jì)不斷拓展空間，提升第三方審計(jì)的功能。

三是加強(qiáng)第三方審計(jì)問題整改與結(jié)果應(yīng)用，提高第三方審計(jì)效能。對(duì)此，特別需要關(guān)注以下幾個(gè)環(huán)節(jié)，首先是第三方審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題往往涉及人社、財(cái)政、銀行等多個(gè)部門，以社會(huì)保險(xiǎn)監(jiān)督委員會(huì)審議形式是合法又合理的途徑。其次是發(fā)現(xiàn)問題的整改需要落實(shí)責(zé)任，建立責(zé)任隨著問題走的整改責(zé)任制，并以恰當(dāng)?shù)恼膯栘?zé)制度為保障。再則是在較高政府層級(jí)建立審計(jì)結(jié)果數(shù)據(jù)歸集平臺(tái)，加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果分析應(yīng)用，及時(shí)發(fā)現(xiàn)普遍性、趨勢(shì)性問題，總結(jié)管理和整改有效措施和經(jīng)驗(yàn)，在最大程度上發(fā)揮第三方審計(jì)的作用。

[1]李越,李艷.獨(dú)立審計(jì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任研究[J]. 財(cái)政監(jiān)督.2011(6)：54-56.

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[3]傅鴻翔.社會(huì)保險(xiǎn)基金合法性監(jiān)督:行政資源配置與監(jiān)督依據(jù)[J].中國(guó)醫(yī)療保險(xiǎn), 2014(1):12-15.

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Practice of and Thinking on the Third Party Auditing for Social Insurance Fund

Fu Hongxiang1, Tang Xiaoli2
(1Human Resource and Social Security Bureau of Zhejiang Province, Hangzhou 310025;2Ministry of Human Resource and Social Security, Beijing 100716)

Audit plays an important role in the supervision of social insurance fund. This paper analyzed the background of introducing the third party auditing in the internal supervision of social insurance fund. Based on recent practice in Zhejiang Province, three suggestions were made. The f rst one is to arrange a reasonable design for the third party audit levesl, establishing third party auditing rules for social security fund. The second one is to explore a organic cohesion between third party auditing and on-site supervision and inspection. The third one is to strengthen the third party audit rectif cation and results application, to improve the eff ciency of the third party auditt.

social insurance fund, the third party auditing

F840.684 C913.7

A

1674-3830（2016）9-21-3

10.369/j.issn.1674-3830.2016.9.005

2016-5-16

傅鴻翔，浙江省人力資源和社會(huì)保障廳基金監(jiān)督處處長(zhǎng)，研究方向：社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督。