張玉馥

【摘 要】 我國所得稅法稅前扣除標準與會計準則存在差異，稅會差異協(xié)調(diào)是我國當前市場經(jīng)濟條件下處理經(jīng)濟管理難題的一種有效途徑。如何構(gòu)建新會計準則和稅法差異協(xié)調(diào)的會計核算模式，是對現(xiàn)行會計制度和稅法差異研究的深度審視?；隈R爾科夫模型的會計核算模式的提出，必然為稅會差異協(xié)調(diào)找到博弈的途徑，為會計實務(wù)中強化會計核算找到針對性措施。

【關(guān)鍵詞】 稅會差異協(xié)調(diào)； 會計核算模式； 馬爾科夫模型； 博弈

中圖分類號：F243.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0068-04

引 言

會計準則與所得稅方面的種種差異是會計核算實務(wù)中不可避免的問題。由于服務(wù)目標和遵循的原則不同，實務(wù)中會計核算、資產(chǎn)和負債確認等必然產(chǎn)生耦合性的永久性差異。國家會計學(xué)院王芳副研究員曾指出：正因為會計與稅法差異的存在，才使我們在會計核算時知道運用不同的協(xié)調(diào)方法處理這些差異。首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)張春平教授提出，注意公允價值計量模式的準確應(yīng)用和有效監(jiān)管。因此，科學(xué)運用準則項目、把握好政策界限，對于有效改善科技企業(yè)、風(fēng)險投資企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，任重而道遠。本文按照學(xué)界公允價值，著眼我國稅會差異協(xié)調(diào)，提出馬爾科夫稅收與成本核算模型。它將會計核算模式核算變化的過程定位于一個動態(tài)過程，那就是會計核算的結(jié)果僅依賴動態(tài)變化“企業(yè)稅收”的現(xiàn)在，而不依靠財務(wù)收益的“過去”。通過建立會計核算模型，可以估計出某一特定階段我國稅會差異協(xié)調(diào)的會計核算模式處于某種發(fā)展狀態(tài)的概況。

一、我國稅會差異協(xié)調(diào)的會計核算模式理念

根據(jù)馬爾科夫模型，在企業(yè)連續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下的我國稅會差異協(xié)調(diào)的會計核算模式收益法主要應(yīng)用的模型為：

P=[Ri×（1+r）-i]÷[（1+r）-i]÷r （1）

P=[Ri×（1+r）-i]+（1+r）-n （2）

P=[Ri×（1+r）-i]（1+r）-n （3）

式（1）為年金法，式（2）和式（3）為分段法。P為我國企業(yè)稅收與成本管理值，R為年收益值，r為折現(xiàn)率及資本化率，g為預(yù)期收益年固定增長率。式中r的取值可通過以下方法確定：

r=rf+rh （4）

r=rf1+（rm-rf2）×？茁×？琢 （5）

r=E÷（D+E）×Ke+D÷（D+E）×（1-T）×Kd （6）

式（4）為累加法，式（5）為資本資產(chǎn)定價法，式（6）為加權(quán)平均資本稅收與成本法。式中rf為無風(fēng)險報酬率，rh為風(fēng)險報酬率；rf1為現(xiàn)行無風(fēng)險報酬率，rm為行業(yè)市場期望報酬率，rf2為歷史平均無風(fēng)險報酬率，？茁為被評估我國企業(yè)的參系數(shù)，？琢為我國企業(yè)特定風(fēng)險調(diào)整系數(shù)；E為權(quán)益資本量，D為債務(wù)資本量，Ke為權(quán)益資本稅收與成本，Kd為債務(wù)資本稅收與成本，T為固定成本。

這一模式的思路比較清楚。但是在確定年收益值R、折現(xiàn)率及資本化率r和增長率g這幾個關(guān)鍵參數(shù)時，都是取固定的數(shù)值，沒有充分考慮其出現(xiàn)的可能性大小。這與我國企業(yè)動態(tài)的發(fā)展變化存在一定的偏離，有必要作出修正。

二、我國稅會差異協(xié)調(diào)與會計核算管理的博弈

（一）會計核算模型

假設(shè)J=■■niti （i=1，2，3，…，n） （7）

M1=■×J×？漬 （8）

M2=GDP×λ1×■×λ2 （9）

P1=M1+M2+J-L-S （10）

式中，J表示稅會差異協(xié)調(diào)控制的節(jié)省費用，n為項目的實施時間，■niti為某地某類財務(wù)項目會計核算模式管理所對應(yīng)的款項（包括預(yù)算，但資金項目未實施不能涵括），？滋1為項目實施帶來的好處，？茲是一個企業(yè)的財務(wù)部門年度預(yù)算開支（包括專項資金），？漬為企業(yè)的財務(wù)部門專職平均年收入，λ1為金融基礎(chǔ)設(shè)施的比例，λ2為金融基礎(chǔ)設(shè)施投資的價值利率，M1、M2為經(jīng)濟利益，GDP是國內(nèi)生產(chǎn)總值，q表示某處，？滋2為金融基礎(chǔ)設(shè)施，q比？滋2為彈性金融基礎(chǔ)設(shè)施的投資率，P1、L、S為會計目標。

式（7）中按照類似金融項目的平均數(shù)目執(zhí)行，這是由于特定類型的項目可在幾年內(nèi)實現(xiàn)。從投資學(xué)的角度看，在一定的時期內(nèi)（3—5年）財務(wù)人員工作具有一定的共性，時間過長（10年以上），同類財務(wù)綜合核算的變化較大。實際計算時可以根據(jù)本地情況，采樣區(qū)間可以是3年。

同樣，式（8）中新的效益是由儲蓄綜合會計財務(wù)人員的數(shù)量在年工資收入的數(shù)量中所占百分比進行推導(dǎo)計算來實現(xiàn)的?？梢?，稅會差異協(xié)調(diào)控制與會計核算模式管理的關(guān)系相當復(fù)雜。通過大量實證研究可知，企業(yè)經(jīng)濟增長的速度與企業(yè)的稅收、成本控制、財務(wù)投資率等各指標之間無直接相關(guān)性，基于宏觀角度而言，投資率過高會對投資環(huán)境產(chǎn)生直接影響，進而對經(jīng)濟增長產(chǎn)生影響。也有一些研究表明，會計管理模型與投資率有關(guān)，投資率的值可以被用來計算企業(yè)的經(jīng)濟增長。

稅會協(xié)調(diào)控制的會計核算目標模型為：

C=？酌×？啄×12

（11）

D=K （12）

P2=S+D-C

（13）

其中，C、？酌、？啄分別為稅收和成本風(fēng)險、某一地區(qū)的平均月收入、一個企業(yè)的平均人口，K、D分別表示員工的素質(zhì)和稅收成本與企業(yè)項目理想的標準數(shù)額，P2表示金融工程實施的收入目標，S表示總收入。

因此，式（11）中稅收和成本的風(fēng)險可以被作為當?shù)氐钠骄晔杖?。事實上，在實際情況中，它通常是無法計算企業(yè)人員的稅收和個人費用的，但在企業(yè)組織中的個人不會對公司財務(wù)的整體有效性產(chǎn)生顯著的影響，因此綜合核算企業(yè)內(nèi)個人財務(wù)收支情況的必要性就相對較小。由于在通常情況下人們比較側(cè)重于風(fēng)險財務(wù)的綜合核算，而財務(wù)綜合核算的重要性則相對較小，因此整個企業(yè)對財務(wù)目標核算的評價標準，可以在一定程度上參考財務(wù)項目的理想標準值，相應(yīng)的，企業(yè)所在地不同，其財務(wù)稅收標準不同，成本控制目標的標準值也會存在一定差異。式（12）在一定損失金融項目中作為最低的雇員質(zhì)量稅和成本的理想標準。式（13）為財務(wù)項目實施的營收目標模式。

（二）企業(yè)中的財務(wù)管理與會計核算模式管理的博弈

1.資金獎金回報率彈性、相關(guān)系數(shù)

企業(yè)內(nèi)部資金控制與會計核算模式管理博弈的最終結(jié)果，就是企業(yè)管理者與財務(wù)項目實施者之間達到交易的可能性，因為在這個過程中存在諸多影響因素，包括獎金回報率、稅會差異協(xié)調(diào)控制的方向差異、企業(yè)追求利潤最大化的經(jīng)營目標等。在這種博弈過程中，企業(yè)可以通過溝通擬定一個標準的獎金回報，而財務(wù)項目實施者心理博弈的過程可以通過等待的時間體現(xiàn)出來。如果企業(yè)擬定的獎金回報標準低于財務(wù)項目實施者對獎金的評估，在兩者估計的價格之間即可形成合作價格，則二者的合作就可以成為可能。企業(yè)內(nèi)部資金控制與財務(wù)項目實施者能否合作成功，主要取決于金融項目是否作出了相應(yīng)的承諾，以及各項決定的執(zhí)行情況。由此可見，企業(yè)實施財務(wù)稅收、加強經(jīng)營成本控制，可最大程度上降低財政資金投入，從而提高企業(yè)的金融環(huán)境。如果總稅收業(yè)務(wù)項目費用為100萬元，設(shè)置10萬元的預(yù)期收益率，并設(shè)辦公費用為零，則最終博弈的結(jié)果示于表1。

結(jié)果表明：在企業(yè)的稅收和成本行業(yè)對比中，C的結(jié)果是最滿意的，對B的結(jié)果不滿意，金融項目實施的A結(jié)果最不理想。雖然成果都采用最優(yōu)策略，企業(yè)的價格不是最低的，但行業(yè)收入目標與金融項目實現(xiàn)收入目標之和（整個社會的利潤和虧損）（企業(yè)）最大。本次博弈的最終結(jié)果，只要回報獎勵的速度是合適的，企業(yè)基于獎金的考慮，將愿意實施該項目。如果不考慮宣傳和廣告支出（通過發(fā)行宣傳部公司），其余的合作實際上是沒有必要的。

2.紅利回報彈性

回報分紅率的靈活性可幫助解決合作剩余分配比例的問題。如果合作剩余為P，獎金的回報率為Y，目標是X，則Y=PX是獎金回報比例的靈活性。

以每次減少1萬元或增加1萬元的回報來做以下實驗調(diào)查。設(shè)X=（ ）p，對應(yīng)于不同的值，彈性系數(shù)如表2。

表2表明，如果？棕值小于0.5，對應(yīng)收益分紅率E小于1，表明狀態(tài)欠佳，意味著增加收益的分紅率不會引起強烈反應(yīng)。相反，如果？棕值大于0.5，收益分紅率E大于1，表明狀態(tài)靈活，這意味著增加收益的分紅率會引起強烈反應(yīng)，從而表明金融工程具有較大的剩余彈性。因此，在綜合考慮之后，？棕取0.9是一個合理的標準值，當獎金Smax =0.1P時，效率是最佳的。

3.相關(guān)系數(shù)

相關(guān)系數(shù)是指影響目標實現(xiàn)的因素。從某種程度上講，財務(wù)項目實施者的態(tài)度是由幾個相關(guān)指標決定的，包括企業(yè)資金回報率、財務(wù)項目獎金回報率及企業(yè)的經(jīng)營收入等。取相關(guān)系數(shù)？茁，獎金Smin=？茁*（C-D）。

回報率應(yīng)與Smax和Smin的值進行比較。如果？茁=2，有Smin>Smax，Smin=Smax，SminSmax時則必須重新考慮。

（三）核算目標案例算法

某企業(yè)的財務(wù)狀況分析：假設(shè)每年的開支（包括專項資金）為6 000萬元，稅會差異協(xié)調(diào)控制的節(jié)省費用為25.79萬元，企業(yè)財務(wù)部門專職平均年收入為4.3萬元，財務(wù)工程項目實施時間為38個月，980萬元的財務(wù)會計總成本。當?shù)厝司鶉鴥?nèi)生產(chǎn)總值為2 100元，企業(yè)職工平均月收入為1 800元，占金融基礎(chǔ)設(shè)施的比例為63%，年均完成財政項目的實施值為1.7，金融基礎(chǔ)設(shè)施投資的價值利率為0.067，彈性金融基礎(chǔ)設(shè)施的投資率為8.27，好處780元，稅收風(fēng)險800元，成本風(fēng)險3.5，酒店辦公經(jīng)費、財政項目審批和成本標準為600元左右，？茁的測試值取1和2。計算結(jié)果如下：

J=980÷38=25.79（萬元）

M1=780÷6 000×25.79×4.3=14.42（萬元）

M2=2 100×63%×1.7×0.067×8.27=1 246.2（元）

C=800×3.5×12=33 600（元）

D=600元

P1=M1+M2+J=257 900+144 200+1 246.2

=403 346.2（元）

Smax=0.1P=40 334.62（元）

Smin （1 ）=？茁×（C-D）=1×（33 600-600）=33 000（元）

Smin （2 ）=？茁×（C-D）=2×（33 600-600）=66 000（元）

依據(jù)上面所說，回報率可以認定為40 000元。

三、新形勢下我國稅會差異協(xié)調(diào)會計核算模式構(gòu)建的策略

（一）從企業(yè)會計準則要求來看稅收與成本核算的基本思想

稅收與成本核算，從會計核算角度來探討，其代表一定的經(jīng)濟利益關(guān)系，必須滿足稅收與成本信息使用的要求，要符合會計信息的屬性，即要具備真實可靠性、內(nèi)容完整性、相關(guān)性、明確性、可比較性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性的要求。因此，我們在這里探討稅收與成本核算的問題，不能對目前的核算方法全盤否定，要在現(xiàn)有的稅收與成本核算方法基礎(chǔ)上，去粗取精，揚長避短。

目前對于稅收與成本核算問題探討較多的是應(yīng)用作業(yè)稅收與成本法和分析稅收與成本屬性進行核算。作業(yè)稅收與成本法的基本思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，即從資源的使用動因上來歸屬資源耗費的稅收與成本，許多學(xué)者對此作出了探討?？梢哉f作業(yè)稅收與成本法對于稅收與成本消耗的分析是較為合理和全面的，但作業(yè)動因的劃分非常復(fù)雜，實施的難度較大，許多企業(yè)因此而未能實施；另外，從信息提供的角度看，企業(yè)用作業(yè)稅收與成本法進行稅收與成本核算，所提供的信息在目前的狀況下難以滿足清晰性（即信息簡單明了）、可比性（即歷史可比與橫向可比）、實質(zhì)重于形式、重要性和及時性（計算復(fù)雜，難以實現(xiàn)）等要求。

筆者認為，企業(yè)關(guān)鍵要選擇適合自己的核算方法。而這種方法的選擇，是建立在滿足稅收與成本信息作為一種會計信息屬性基礎(chǔ)上的，因此，這里提出對稅收與成本核算的信息質(zhì)量進行檢驗，并以信息反映的狀況作為核算行為的指導(dǎo)，具體如表3。

根據(jù)上述分析，企業(yè)怎樣進行稅收與成本核算，是否要進行核算方法的改革，要看上述信息質(zhì)量的情況。通過前文的分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在上述信息質(zhì)量的要求上都有不盡人意的地方，這里結(jié)合我國稅會差異協(xié)調(diào)核算的一些共性問題進一步討論。

（二）加強稅收與成本核算方法的選擇

1.核算方法選擇的原則

稅收與成本核算方法，從目前來看，主要有三種基本方法：品種法、分批法、分步法。這三種方法都能滿足企業(yè)核算稅收與成本的需要。后兩種方法要以不同的稅收與成本計算對象來進行稅收與成本的核算，但最終都歸結(jié)到產(chǎn)品稅收與成本上。從這個意義上講，產(chǎn)品是最終的稅收與成本計算對象。

2.改進稅收與成本的分配方法

外購動力費的分配應(yīng)與稅會差異協(xié)調(diào)計量的工作相結(jié)合，提高稅收與成本的計量水平，這是節(jié)約能源、準確核算的基礎(chǔ)；然后，對分配方法進行選擇。稅收與成本的分配主要涉及兩種情況：一是如何在不同產(chǎn)品間分配共同消費的稅收與成本；二是如何將制造費用中的稅收與成本分配到產(chǎn)品上。可以根據(jù)計量水平分為兩種情況：（1）有計量儀表可以準確計量的，直接按儀器儀表計量數(shù)進行計算；（2）無法掛裝儀表進行計量的，目前主要的稅收與成本分配方法有：機器工時數(shù)分配法、定額消耗量比例分配法、機器功率時數(shù)比例分配法等。例如化工企業(yè)，針對其生產(chǎn)工藝和特點，其中的動力費用就可以采用機器工時數(shù)分配法，這相對于企業(yè)的固定比率分配方法更準確。選擇合適的分配方法，意味著標準和對象的分配基礎(chǔ)更緊密相連，結(jié)果的分布更合理，并且信息標準的分布更容易獲得。

3.加強我國稅會差異協(xié)調(diào)的信息披露

要加強企業(yè)非財務(wù)信息披露，使其專門用來反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會、自然以及相關(guān)環(huán)境所產(chǎn)生的效用。企業(yè)的能源消費信息既涉及財務(wù)信息，又密切關(guān)系到社會和環(huán)境問題，因此，未來的企業(yè)報告中，勢必要將能源信息加以全面和完善地揭露，滿足不同信息使用者的需求。

總之，我國所得稅法標準與會計準則的差異在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中始終存在。在現(xiàn)代企業(yè)會計科學(xué)管理的今天，實事求是了解馬爾科夫模型會計核算模式的構(gòu)建理念，著眼企業(yè)財務(wù)的動態(tài)發(fā)展過程和差異協(xié)調(diào)的會計核算博弈點，建立會計準則和稅法差異協(xié)調(diào)的會計核算模式，無疑是解決會計實務(wù)難題的有效途徑。只有對現(xiàn)行會計制度和稅法差異進行深度審視，在會計核算實務(wù)中找到針對性措施，協(xié)調(diào)稅會差異，才能做好會計核算工作。

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