淺談我國(guó)養(yǎng)老金制度和企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

趙旭陽(yáng)

摘要：“十三五”期間我國(guó)人口老齡化趨勢(shì)將進(jìn)一步加劇，“老有所養(yǎng)”成為老百姓熱切關(guān)注的民生話題之一。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前階段的情況，如何進(jìn)一步完善我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系，改革我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理，也受到了廣泛關(guān)注。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金制度 設(shè)定受益計(jì)劃 職工薪酬 年金

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03-0033-02

隨著人口老齡化的日趨嚴(yán)重，我國(guó)出現(xiàn)未富先老的狀態(tài)，承受著巨大的養(yǎng)老金支付壓力，如何建立完善的養(yǎng)老金體系以更好地維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，保證老年人幸福美滿的晚年生活，是一個(gè)重大的社會(huì)問(wèn)題。2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)形勢(shì)，對(duì)我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理做了統(tǒng)一規(guī)定。新準(zhǔn)則下，我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理已實(shí)現(xiàn)了由成本費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，在養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量上考慮了未來(lái)報(bào)酬水平，采用了應(yīng)計(jì)福利法，公允價(jià)值的計(jì)量屬性得以在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中運(yùn)用，這都使得我國(guó)企業(yè)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理規(guī)定趨同。但是，由于我國(guó)特殊的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平，我國(guó)現(xiàn)階段的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理還存在著很多問(wèn)題。

一、我國(guó)的基本養(yǎng)老金制度

在美國(guó)，基本養(yǎng)老金制度主要包括老年及幸存、傷殘保險(xiǎn)計(jì)劃，企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃等，而我國(guó)從20世紀(jì)80年代開(kāi)始進(jìn)行退休保險(xiǎn)制度改革，國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》（國(guó)發(fā)[1991]33號(hào)），將養(yǎng)老保險(xiǎn)從企業(yè)統(tǒng)籌改為社會(huì)統(tǒng)籌，逐步建立起基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和職工個(gè)人養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的制度。1995年在前期改革的基礎(chǔ)上，國(guó)務(wù)院“鼓勵(lì)建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)”，我國(guó)的基本養(yǎng)老金制度在不斷完善。到目前為止，我國(guó)形成了比較完善的基本養(yǎng)老金制度，主要包括城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度、企業(yè)年金制度、個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。其中，城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是按照國(guó)家法律的規(guī)定，對(duì)勞動(dòng)者在年老時(shí)減少經(jīng)濟(jì)收入而給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，主要是由企業(yè)和個(gè)人來(lái)繳納，實(shí)行以社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶兩部分相結(jié)合的基本制度?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)基數(shù)是按照城鎮(zhèn)職工上一年度月平均工資的一定比例，分別計(jì)入社會(huì)統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人賬戶。企業(yè)年金制度是在政府強(qiáng)制實(shí)施的基本養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度之外，企業(yè)根據(jù)自身實(shí)力自愿建立的，為本企業(yè)職工提供的補(bǔ)充性養(yǎng)老金制度。除了企業(yè)年金之外，個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)也是企業(yè)職工自愿參與的一種補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)形式。因此，我國(guó)目前建立了三大支柱的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制：城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度、企業(yè)年金制度、個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。從各國(guó)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)體系發(fā)展的趨勢(shì)來(lái)看，發(fā)展企業(yè)年金是一種必然趨勢(shì)。

二、設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。

根據(jù)我國(guó)目前建立的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制來(lái)看，城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，是國(guó)家強(qiáng)制規(guī)定的，企業(yè)必須為職工建立的基本養(yǎng)老保障。這部分養(yǎng)老基金分別計(jì)入社會(huì)統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人賬戶，計(jì)入兩個(gè)賬戶內(nèi)的資金實(shí)行統(tǒng)一管理，?？顚Ｓ?，企業(yè)一旦按照國(guó)家規(guī)定繳存之后，不再承擔(dān)進(jìn)一步的支付義務(wù)，這與設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理相一致，向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，收益的主要風(fēng)險(xiǎn)由職工承擔(dān)。而對(duì)于企業(yè)為職工繳納的補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)——企業(yè)年金，企業(yè)既可以選擇設(shè)定提存計(jì)劃，也可以選擇設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單方便，在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益（或資本成本），在后續(xù)年度福利水平提高時(shí)，不再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。設(shè)定受益計(jì)劃，會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜，采用“預(yù)期累計(jì)福利法”和“適當(dāng)?shù)木慵僭O(shè)”將確定的公式產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，當(dāng)后續(xù)年度福利水平提高時(shí)，應(yīng)按照直線法將累計(jì)設(shè)定受益義務(wù)，歸屬于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生福利義務(wù)至服務(wù)不再導(dǎo)致設(shè)定受益義務(wù)顯著增加的期間。設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，是一種待遇確定型的養(yǎng)老保險(xiǎn)，至于企業(yè)每年進(jìn)行提存的養(yǎng)老金的數(shù)額，可以根據(jù)企業(yè)的情況自行決定，職工收益的風(fēng)險(xiǎn)主要由企業(yè)承擔(dān)。與設(shè)定提存計(jì)劃相比，設(shè)定受益計(jì)劃具有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（1）未來(lái)收益具有確定性；（2）更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則；（3）有利于我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同；（4）減少職工的離職率，更有利于企業(yè)留住優(yōu)秀人才。

三、我國(guó)實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

在當(dāng)前我國(guó)基本養(yǎng)老金制度背景下，我國(guó)實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，還面臨著很大的挑戰(zhàn)和問(wèn)題：

（一）企業(yè)年金制度覆蓋率低。當(dāng)前我國(guó)的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制主要依靠基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，為提高退休人員的生活水平，2004年勞動(dòng)和社會(huì)保障部頒布了《企業(yè)年金試行辦法》，構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)年金制度的基本框架，開(kāi)始全面推行企業(yè)年金制度。目前我國(guó)企業(yè)年金僅覆蓋7.1萬(wàn)名職工，占參加養(yǎng)老保險(xiǎn)人數(shù)的比例不足1%，大部分參與企業(yè)年金制度的企業(yè)都是一些大型的國(guó)有企業(yè)。企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)的覆蓋率低，使得作為城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制第二支柱的力量明顯不足，不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。這種情況下，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的設(shè)定收益計(jì)劃雖然與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在形式上趨同，都進(jìn)行了類似的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但是在實(shí)質(zhì)上的執(zhí)行方面，設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理還只是個(gè)“小眾概念”，再加上其本身會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，設(shè)定收益計(jì)劃在我國(guó)的發(fā)展還面臨著諸多挑戰(zhàn)。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃資金運(yùn)作沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定。2014年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，但沒(méi)有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式進(jìn)行明確規(guī)定，設(shè)定收益計(jì)劃資金在投資渠道的選擇、后續(xù)的資金監(jiān)管、收益的回收上并沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)間差異性較大，不利于資金的管理。尤其是我國(guó)當(dāng)前資本市場(chǎng)發(fā)展的不健全，設(shè)定收益計(jì)劃資金的投資方式的選擇，關(guān)系著其能否發(fā)揮補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的作用，關(guān)系著萬(wàn)萬(wàn)千千職工退休后未來(lái)的生活水平，因此，明確資金的投資渠道，建立合適的資金監(jiān)管模式，精確計(jì)算收益，將更有利于企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)的管理，也更有利于我國(guó)基本養(yǎng)老保障體制的均衡發(fā)展。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理復(fù)雜。設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，要依靠各種精算假設(shè)和數(shù)據(jù)分析，會(huì)計(jì)人員要靠精算師提供的精算報(bào)告選擇合適的折現(xiàn)率等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這雖然有利于我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，但由于這種繁雜的估值，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，更多地需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用多年的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣得到的會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性將受到威脅。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者運(yùn)用上述會(huì)計(jì)信息做出會(huì)計(jì)決策或者判斷時(shí)，也會(huì)因?yàn)槠浞彪s的會(huì)計(jì)處理而需要耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力，與此同時(shí)，通過(guò)復(fù)雜處理進(jìn)行披露的會(huì)計(jì)信息的客觀性、真實(shí)性卻是一個(gè)未知數(shù)，這在某種程度上，增加了會(huì)計(jì)信息披露的成本。

（四）精算人員的缺乏。由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)限制，會(huì)計(jì)人員并不一定是擅長(zhǎng)精算的專業(yè)人員，一方面，企業(yè)在進(jìn)行設(shè)定收益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理時(shí)，還需要聘請(qǐng)專業(yè)的精算師，進(jìn)行各種精算，這無(wú)疑增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)處理成本。另一方面，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)比較落后，精算行業(yè)起步較晚，到目前為止，我國(guó)精算專業(yè)的人員也就在百人左右，這無(wú)疑增加了設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理上實(shí)施的難度。

四、對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議

（一）大范圍地鼓勵(lì)企業(yè)推行企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。政府應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)呢?cái)政補(bǔ)貼和政策，鼓勵(lì)有條件的企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金制度，提高企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)在我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)中的比重。在對(duì)企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)的資金進(jìn)行管理時(shí)，要考慮到企業(yè)的利益，不過(guò)多增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金制度的積極性，為了充分發(fā)揮企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的作用，政府應(yīng)該發(fā)揮引導(dǎo)作用，創(chuàng)造良好的政策環(huán)境，在必要時(shí)，可規(guī)定適當(dāng)?shù)亟档推髽I(yè)應(yīng)繳存的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，另一方面，政府可以讓企業(yè)和職工根據(jù)自身的具體情況自主選擇在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)上的繳存數(shù)額。

（二）進(jìn)行稅收改革。在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)計(jì)提養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)，一般會(huì)做基本會(huì)計(jì)分錄：借記“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。生產(chǎn)成本在月末會(huì)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中，在計(jì)算企業(yè)所得稅前全額扣除，管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用，也可以在計(jì)算企業(yè)所得稅前全額扣除，即在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)計(jì)入統(tǒng)籌賬戶的資金，可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用在所得稅前全額扣除。在設(shè)定收益計(jì)劃下，其會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，我國(guó)稅法在對(duì)企業(yè)年金中可以作為費(fèi)用扣除的部分，也有明確規(guī)定：在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)為全部職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不予扣除。稅法上對(duì)于企業(yè)為職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，并非可以全額作為費(fèi)用予以扣除，而是要滿足5%的規(guī)定，這無(wú)疑增加了企業(yè)實(shí)施補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的成本費(fèi)用，打擊了企業(yè)實(shí)施補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的積極性。因此，為了充分發(fā)揮企業(yè)年金養(yǎng)老保險(xiǎn)的作用，稅法需要通過(guò)適當(dāng)?shù)亩愂崭母锖投愂諆?yōu)惠，提高補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的扣除比例，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。稅務(wù)部門(mén)可以通過(guò)規(guī)定在計(jì)提養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)不征稅，當(dāng)職工領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，根據(jù)養(yǎng)老金收益的增值情況進(jìn)行適當(dāng)征稅，這樣才能真正地減輕企業(yè)的稅收壓力。

（三）對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式，進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。在宏觀上，國(guó)家應(yīng)該制定統(tǒng)一的政策，規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃的資金不可以投資的范圍，來(lái)保證資金投資的穩(wěn)健性和可回收性。與此同時(shí)，國(guó)家應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)督制度和法律，對(duì)資金的投資運(yùn)用進(jìn)行監(jiān)督和管理。在微觀上，在企業(yè)內(nèi)部可以設(shè)立投資委員會(huì)，專門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的資金的投資和回收進(jìn)行管理，從而保障資金投資的收益率。其中，投資委員會(huì)可由企業(yè)職工代表、治理層、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、企業(yè)外部或者內(nèi)部的投資專家來(lái)?yè)?dān)任，職工代表可以對(duì)企業(yè)選取的投資項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督，控制投資的風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，根據(jù)國(guó)家明確規(guī)定的不允許投資的項(xiàng)目，企業(yè)可以靈活地選擇投資方式，合理地控制投資風(fēng)險(xiǎn)，從而確保投資的收益。

（四）提高養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的透明度。在設(shè)定受益計(jì)劃下，由于養(yǎng)老金資產(chǎn)或者負(fù)債的多少會(huì)受到外部利率、通貨膨脹率以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)受到企業(yè)員工的流動(dòng)率、企業(yè)員工平均壽命、服務(wù)年限等的影響，因此，企業(yè)除了根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制規(guī)定需要披露的信息以外，應(yīng)根據(jù)自身企業(yè)的人力資源狀況，及時(shí)地調(diào)整與養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)或者負(fù)債并加以適當(dāng)?shù)呐?。在宏觀上，國(guó)家應(yīng)為每個(gè)職工建立個(gè)人養(yǎng)老金賬戶，職工個(gè)人根據(jù)企業(yè)披露的養(yǎng)老金信息，實(shí)時(shí)查看個(gè)人養(yǎng)老金賬戶的余額，做好個(gè)人的消費(fèi)計(jì)劃，從而合理地安排自己的生活。

（五）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，大力發(fā)展精算行業(yè)。只有提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，在面臨復(fù)雜的職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)計(jì)人員才可能基于全面、長(zhǎng)遠(yuǎn)的考慮做出合適的判斷，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，準(zhǔn)確地核算和處理設(shè)定受益計(jì)劃養(yǎng)老金，提高披露的會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性。另一方面，國(guó)家應(yīng)大力發(fā)展精算行業(yè)，提高精算力量。物以稀為貴，我國(guó)精算力量的匱乏增加了企業(yè)進(jìn)行設(shè)定受益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的成本，只有大力發(fā)展我國(guó)的精算行業(yè)，提高我國(guó)精算師的供給人數(shù)，改善我國(guó)精算行業(yè)的供需關(guān)系，才能有效平穩(wěn)地在我國(guó)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。

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