楊筱辰

【摘要】利用中小事務(wù)所客戶市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力差的缺點(diǎn)，通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)利用審計(jì)契約的折扣行為，不誠信的被審計(jì)單位既獲得了想要的審計(jì)意見，又壓低了審計(jì)收費(fèi)。作為自負(fù)盈虧的市場(chǎng)實(shí)體，不規(guī)范的委托模式為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的是高額的審計(jì)成本，不但直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也在很大程度上造成審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而影響了審計(jì)收費(fèi)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)收費(fèi) 收費(fèi)體制 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)成本

一、引言

審計(jì)收費(fèi)作為連接會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位之間的紐帶，收費(fèi)的規(guī)模，標(biāo)準(zhǔn)，披露等一直受到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。審計(jì)收費(fèi)是否合理關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)及其未來的發(fā)展，更關(guān)系到被審計(jì)單位投資者的切身利益。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，審計(jì)收費(fèi)體制逐步建立，但是由于監(jiān)管機(jī)制不完善，市場(chǎng)發(fā)展不成熟，審計(jì)收費(fèi)的規(guī)范化仍是審計(jì)市場(chǎng)中較為棘手的問題。本文根據(jù)影響審計(jì)收費(fèi)的基本因素和不利因素淺析了我國審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀，并提出了一定的解決方案。

二、審計(jì)收費(fèi)的客觀影響因素

（一）審計(jì)固有成本

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同影響的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，只能通過降低其檢查風(fēng)險(xiǎn)，才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，這個(gè)過程就需要必要的審計(jì)程序，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過程中，都需要必要的執(zhí)行費(fèi)用。以確保獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來對(duì)審計(jì)質(zhì)量作出保證。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在不可消除的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，其發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，若這種可能性較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來就會(huì)可能面臨高額的訴訟成本以及職業(yè)聲譽(yù)客戶流失等問題，這種風(fēng)險(xiǎn)帶來的預(yù)期損失費(fèi)用直接影響審計(jì)收費(fèi)。

（三）事務(wù)所的正常利潤

作為自負(fù)盈虧的市場(chǎng)組織，尋求利潤是企業(yè)發(fā)展的根本要求，事務(wù)所對(duì)利潤的訴求度直接影響審計(jì)收費(fèi)；而此因素往往又受到事務(wù)所的規(guī)模，所處地區(qū)物價(jià)水平，被審計(jì)單位規(guī)模大小的影響。

三、我國市場(chǎng)環(huán)境下審計(jì)收費(fèi)的不利影響因素

（一）審計(jì)委托模式的不合理

審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式理論上應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受公司所有者的委托對(duì)公司的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，但由于兩權(quán)分離及委托代理關(guān)系的存在，實(shí)際上的審計(jì)委托人成為公司的管理層，三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系，導(dǎo)致事務(wù)所的議價(jià)能力很有限。如果管理層不誠信，內(nèi)部控制薄弱，財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能很高，在委托審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)出現(xiàn)兩種情況：

一是為了自己的薪酬水平以及公司的股價(jià)，用高價(jià)收買事務(wù)所以購買標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，導(dǎo)致事務(wù)所喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。例如，學(xué)者趙國宇通過多元回歸分析，得出上市公司的盈余管理與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的相關(guān)關(guān)系的結(jié)論，審計(jì)收費(fèi)越高，盈余管理的幅度越大，上市公司通過增加審計(jì)費(fèi)用獲得了更為寬松的盈余管理機(jī)會(huì)；

二是利用中小事務(wù)所客戶市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力差的缺點(diǎn)，通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)利用審計(jì)契約的折扣行為，被審計(jì)單位既獲得了想要的審計(jì)意見，又壓低了審計(jì)收費(fèi)。這兩種行為無論是對(duì)大型事務(wù)所還是中小事務(wù)所都是很大的挑戰(zhàn)，畢竟事務(wù)所不是非營利組織，作為自負(fù)盈虧的市場(chǎng)實(shí)體，不規(guī)范的委托模式為其帶來的是高額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本，不但直接降低了審計(jì)的價(jià)值和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也在很大程度上造成審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而影響了審計(jì)收費(fèi)。

（二）國內(nèi)審計(jì)收費(fèi)水平普遍低

一是國際國內(nèi)環(huán)境對(duì)比。由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不成熟，整體物價(jià)水平偏低，企業(yè)發(fā)展水平良莠不齊，監(jiān)管制度不完善，相對(duì)國外平均審計(jì)收費(fèi)水平，我國審計(jì)收費(fèi)水平較低。

二是“四大”和本土事務(wù)所對(duì)比?！八拇蟆痹谖覈３种呤袌?chǎng)占有率，審計(jì)收費(fèi)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本土事務(wù)所，大型上市公司為了樹立自身在市場(chǎng)上良好的信譽(yù)形象，對(duì)他們企業(yè)形象和整體股價(jià)的提升來說審計(jì)收費(fèi)的成本是微不足道的；同時(shí)大型企業(yè)多處于成熟發(fā)展期，企業(yè)管理層和內(nèi)部控制的運(yùn)行在一定程度上是可信的，歷史悠久形象良好的外資所為控制潛在審計(jì)成本更加愿意接受這類企業(yè)的委托，對(duì)于雙方來說，都是有利可圖的。而對(duì)于中小企業(yè)來說，其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，“四大”往往不愿意接受這類企業(yè)的委托，但審計(jì)市場(chǎng)的買方議價(jià)的能力又極強(qiáng)，小型的本土事務(wù)所為了增加業(yè)務(wù)量，通過壓低收費(fèi)價(jià)格吸引客戶，事實(shí)上打價(jià)格戰(zhàn)的行為對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)來說風(fēng)險(xiǎn)極大，執(zhí)行審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，過低的審計(jì)收費(fèi)加上事務(wù)所自身不完善的質(zhì)量控制程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很有可能通過減少必要的審計(jì)程序以壓低審計(jì)成本。

這樣惡性循環(huán)下去，被審計(jì)單位和事務(wù)所都會(huì)有遭受很大的損失。因此這就形成了外資所保持高審計(jì)收費(fèi)水平，本土事務(wù)所壓低收費(fèi)水平的不合理的市場(chǎng)現(xiàn)象。

（三）監(jiān)管機(jī)制不完善

一是審計(jì)收費(fèi)披露制度建立不完善。盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作了具體規(guī)定，但從實(shí)際執(zhí)行情況來看，披露的質(zhì)量不甚理想，信息復(fù)雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)。

二是懲罰力度不夠。即使我國出臺(tái)的《公司法》、《審計(jì)法》、《證券法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律明確事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利與義務(wù)，但并沒有明確規(guī)定民事賠償責(zé)任，其他法律的民事賠償規(guī)定也過于籠統(tǒng)，可操作性較差。

（四）有效需求的不足

一是在審計(jì)服務(wù)需求方面：上市公司接近3000家，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所8000家左右，典型的買方市場(chǎng)，市場(chǎng)需求不足。

二是在審計(jì)產(chǎn)品使用者方面：我國作為審計(jì)產(chǎn)品的最終使用者重要組成部分的企業(yè)投資者往往都是抱有投機(jī)心理，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足。

（五）被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不完善

國內(nèi)上市公司雖然按規(guī)定設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，可是很多情況下，由于人員的設(shè)立不合理，企業(yè)內(nèi)部自身內(nèi)部控制度不完善等原因，審計(jì)委員會(huì)的效率較為低下，進(jìn)而人為地?cái)U(kuò)大了自身的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這就使得外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)需采取更加復(fù)雜嚴(yán)密的審計(jì)程序，審計(jì)收費(fèi)也隨之增加。

（六）缺乏明確的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

國外審計(jì)收費(fèi)以工作小時(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)，衡量審計(jì)收費(fèi)具有較為客觀的評(píng)價(jià)依據(jù)；可是我國在審計(jì)收費(fèi)雖然是政府定價(jià)模式，以《中華人民共和國價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》為收費(fèi)依據(jù)，但是各地政府在指導(dǎo)價(jià)制定方面權(quán)限較大，各地標(biāo)準(zhǔn)差異大、活動(dòng)空間大且不具有強(qiáng)制性，進(jìn)一步導(dǎo)致了我國審計(jì)市場(chǎng)的不正常競(jìng)爭(zhēng)。

四、解決措施

（一）審計(jì)收費(fèi)體制的完善

一是增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度。規(guī)范披露主體，通過被審計(jì)單位以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露信息進(jìn)行相互驗(yàn)證，增強(qiáng)披露信息的可信性；規(guī)范信息披露的方式內(nèi)容，增加審計(jì)收費(fèi)的透明度，政府管轄部門可制定統(tǒng)一的披露格式，披露內(nèi)容也要保證詳盡清晰，數(shù)額、時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)、人員、費(fèi)用等均要披露。

二是增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的可比性。全國建立審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一口徑，可借鑒國外的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，各地區(qū)政府可依據(jù)物價(jià)指數(shù)來調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)，但要嚴(yán)格地控制地區(qū)間的差異，確保差價(jià)合理，以保證收費(fèi)信息的客觀性與可比性，保證政府以及社會(huì)公眾便于對(duì)其監(jiān)督；

三是建立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，保證法律法規(guī)執(zhí)行力。在財(cái)政部監(jiān)督檢查局設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì)使虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的審計(jì)委托人。

四是改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)模式。創(chuàng)新調(diào)整審計(jì)收費(fèi)模式，鼓勵(lì)市場(chǎng)中審計(jì)收費(fèi)中介機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)，不但可以切斷被審計(jì)單位與事務(wù)所之間的直接利益關(guān)系，還可以考核事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（二）促進(jìn)事務(wù)所之間的合作合并

國內(nèi)事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有限，業(yè)務(wù)水平層次不高，受到“四大”較大的排擠，因此加強(qiáng)小事務(wù)所的聯(lián)合，有利于優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，提高內(nèi)資所在審計(jì)市場(chǎng)上的議價(jià)能力和整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是由元中瑞岳華和原國富浩華在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上聯(lián)合成立的，并在2014年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名中超越安永，打破外資所的壟斷地位。加強(qiáng)事務(wù)所之間的資源整合，深入合作是事務(wù)所未來發(fā)展的趨勢(shì)。

（三）加大對(duì)事務(wù)所的違規(guī)懲罰力度

通過法律規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)懲低價(jià)收費(fèi)的不正常的競(jìng)爭(zhēng)行為，加大事務(wù)所審計(jì)失敗的成本，提高事務(wù)所維護(hù)獨(dú)立性的意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)以及對(duì)自身的質(zhì)量管理程序進(jìn)行完善。對(duì)于不按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，隨意降價(jià)、支付回扣等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)從嚴(yán)處罰，除了給予經(jīng)濟(jì)處罰、追究其行政責(zé)任外，必要時(shí)還要追究其民事和刑事責(zé)任，以起到警示的效果。

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