鄭石橋，呂君杰，張耀中

(南京審計(jì)大學(xué) 審計(jì)科學(xué)研究院，江蘇 南京 211815)

產(chǎn)權(quán)殘缺、村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗和外部審計(jì)：理論框架和例證分析

鄭石橋，呂君杰，張耀中

(南京審計(jì)大學(xué) 審計(jì)科學(xué)研究院，江蘇 南京 211815)

內(nèi)容提要：在諸多的“三農(nóng)”問題中村居治理是基礎(chǔ)性問題，但由于土地產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境，村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理可能失敗，從而需要外部治理來配合。外部治理包括制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，村居財(cái)務(wù)代理制和村居會計(jì)委派制是制衡機(jī)制，外部審計(jì)是基礎(chǔ)性的外部監(jiān)督機(jī)制。村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)主體包括政府審計(jì)和民間審計(jì)；其客體包括村居組織、村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)和村居領(lǐng)導(dǎo)干部。村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度，其業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和綜合性經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。為了健全村居經(jīng)濟(jì)治理體系，需要建立鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施村居審計(jì)，并從法律層面予以認(rèn)可。

關(guān)鍵詞：村居審計(jì)；產(chǎn)權(quán)殘缺；村居經(jīng)濟(jì)治理；政府審計(jì)；民間審計(jì)

一、問題的提出

“三農(nóng)”問題是世界性難題，也是中國歷朝歷代的難題，當(dāng)代中國，“三農(nóng)”問題依然嚴(yán)峻。在許多的“三農(nóng)”問題中，村居治理是基礎(chǔ)性問題，雖然我國的村居治理制度構(gòu)建和實(shí)踐都已經(jīng)取得了長足進(jìn)展，然而問題依然很多，因?yàn)榇寰印叭Y”事項(xiàng)而引起的村民上訪依然不少。所以，村居治理特別是村居經(jīng)濟(jì)治理究竟應(yīng)該如何建構(gòu)依然是一個(gè)重要的理論和實(shí)踐問題。

關(guān)于村居治理的研究，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要包括兩個(gè)方面：一是村居內(nèi)部治理失??；二是村居審計(jì)在村居治理中的作用。關(guān)于村居內(nèi)部治理失敗，主要圍繞“兩委沖突”和“監(jiān)督失位”兩個(gè)問題，前者是指村委會與村黨支部之間的矛盾或沖突，后者是指村居組織內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制未發(fā)揮作用(王宋濤，2012)。對于“兩委沖突”的原因，現(xiàn)有研究有不同的解釋，大致有四方面的原因:一是認(rèn)為村黨支部和村委會的權(quán)力來源不同，前者來源于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，后者來源于村居，由此形成二元權(quán)力結(jié)構(gòu)(董江愛，2005)；二是認(rèn)為法律規(guī)章對農(nóng)村黨支部和村委會的權(quán)力安排和界定不夠明確具體，造成兩委職責(zé)不清(徐增陽、任寶玉，2002)；三是村黨支部習(xí)慣于農(nóng)村自治以前黨支部領(lǐng)導(dǎo)一切的作風(fēng)(董江愛，2005)；四是村支書和村主任個(gè)人的沖突或者其背后的宗族、派別利益沖突所致(陳濤、吳思紅，2009)。對于“監(jiān)督失位”的原因，現(xiàn)有文獻(xiàn)大致有兩類：一是監(jiān)督制度存在缺陷，監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，難以形成有效監(jiān)督；二是監(jiān)督救濟(jì)渠道不通暢，對村委會的違規(guī)行為既難以根據(jù)法律得到上級政府的救濟(jì)，實(shí)踐中又由于組織成本過高而難以通過村民大會等形式進(jìn)行救濟(jì)(謝云挺，2005)。關(guān)于村居審計(jì)在村居治理中的作用，現(xiàn)有文獻(xiàn)幾乎一致肯定其在村居治理中的積極作用(秦之泰，2015)。

綜上所述，關(guān)于村居內(nèi)部治理失敗的研究已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)纳疃?，然而，未能從村居?nèi)部治理和內(nèi)部治理協(xié)同配合的視角來審視村居內(nèi)部治理失敗，同時(shí)，很少有文獻(xiàn)聚焦村居經(jīng)濟(jì)治理。關(guān)于村居審計(jì)在村居治理中的作用，現(xiàn)有文獻(xiàn)肯定了其作用，但并未涉及其作用機(jī)理，也未在村居治理框架下研究村居審計(jì)。總體來說，目前還缺乏一個(gè)聚焦村居經(jīng)濟(jì)治理，即綜合內(nèi)部治理和外部治理的村居經(jīng)濟(jì)治理框架，也缺乏在村居治理框架下對村居審計(jì)的系統(tǒng)分析。為此，本文的目的是建立一個(gè)有效的村居經(jīng)濟(jì)治理框架體系。由于產(chǎn)權(quán)殘缺可能是村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗的重要原因(王宋濤，2012)，而外部審計(jì)是外部監(jiān)督的基礎(chǔ)性制度，所以，在這個(gè)框架中特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)殘缺對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理的影響，同時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)外部審計(jì)在村居經(jīng)濟(jì)外部治理中的作用。

二、產(chǎn)權(quán)殘缺、村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗和外部審計(jì)：理論框架

村居經(jīng)濟(jì)治理是對村居資產(chǎn)、資源和資金(簡稱“三資”，下同)相關(guān)事項(xiàng)的治理，村居“三資”主要來源于村居集體經(jīng)濟(jì)組織；此外，政府財(cái)政、村居居民集資及其他組織捐款也是村居“三資”的來源。很顯然，村居“三資”的管理存在委托代理關(guān)系，村居組織的領(lǐng)導(dǎo)具體管理著這些村居“三資”，是代理人，而全體村居居民是委托人。作為代理人的村居組織領(lǐng)導(dǎo)是理性人，也可能存在自利傾向和有限理性，由于信息不對稱、激勵(lì)不相容，再加上環(huán)境的不確定性，代理人可能會出現(xiàn)機(jī)會主義傾向。委托人及利益相關(guān)者當(dāng)然也會預(yù)期到代理人的這種機(jī)會主義傾向，為此，會推動建立一整套應(yīng)對代理人機(jī)會主義傾向的治理框架，這套治理框架包括內(nèi)部治理和外部治理。那么，村居經(jīng)濟(jì)治理的內(nèi)部框架和外部框架是如何構(gòu)建的？其效果如何？原因是什么？本文的理論框架將對上述問題進(jìn)行系統(tǒng)分析。

(一)村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理框架及其失敗的可能性

《村民委員會組織法》對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理框架作出了制度性規(guī)定，但是，由于村居組織產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境可能對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理形成負(fù)面影響，使得村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗。其大致邏輯如圖1所示：

圖1：村居內(nèi)部治理及影響因素

1.村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理框架。嚴(yán)格來說，村居組織和村居經(jīng)濟(jì)組織不同，村居組織包括村居集體經(jīng)濟(jì)組織、村居自治組織和村居黨組織等，而村居集體經(jīng)濟(jì)組織只是村居組織的一部分，在一些省市，村居集體經(jīng)濟(jì)組織有獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)，在法律意義上與村居黨組織、村居自治組織是分離的。但在現(xiàn)實(shí)中，許多省市的村居經(jīng)濟(jì)組織與村居自治組織并未分離，即使在法律意義上分離的省市，也是村居自治組織或村居黨組織領(lǐng)導(dǎo)村居集體經(jīng)濟(jì)組織，所以，對于不同村居組織的經(jīng)濟(jì)治理，本文不予分別考慮。

2010年修改的《村民委員會組織法》對村居治理組織作出了規(guī)定，這些治理組織同時(shí)也是村居經(jīng)濟(jì)治理組織，它們包括：村民會議或村民代表會議、村民委員會、村務(wù)監(jiān)督委員會或者其他形式的村務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、黨支部?！洞迕裎瘑T會組織法》對各類組織的治理職能進(jìn)行了規(guī)定，中國共產(chǎn)黨章程對黨支部的職能進(jìn)行了規(guī)定。總體來說，村民會議或村民代表會議是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，村民委員會是執(zhí)行機(jī)構(gòu)，村務(wù)監(jiān)督委員會是監(jiān)督機(jī)構(gòu)，而村黨支部對村民委員會發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)和支持作用。上述村居治理框架體現(xiàn)了決策、執(zhí)行和監(jiān)督的分離，還有村黨支部的領(lǐng)導(dǎo)和支持，從制度文本來看，應(yīng)該能夠有效地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)治理功能。然而，其前提條件是各個(gè)治理主體能有效地發(fā)揮其治理功能，但由于土地產(chǎn)權(quán)殘缺及農(nóng)村特殊的社會環(huán)境，制度文本中具有決策、執(zhí)行和監(jiān)督功能的主體可能不能有效地發(fā)揮作用，有些治理主體可能凌駕在其他治理主體之上，有些治理主體也可能不發(fā)揮作用，這樣，村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理很有可能失敗。

2.影響村居經(jīng)濟(jì)治理失敗的主要因素分析。

(1)土地產(chǎn)權(quán)殘缺對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理的影響。產(chǎn)權(quán)就是財(cái)產(chǎn)權(quán)利，產(chǎn)權(quán)殘缺就是由于某些權(quán)能的喪失而使所有者無法有效地行使其權(quán)能。那么，村居經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)權(quán)是否存在殘缺呢？根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，農(nóng)村土地實(shí)行集體所有，集體所有的土地屬于農(nóng)民集體所有，但集體所有的土地并沒有清晰地確定每個(gè)村居居民有多少土地權(quán)利，而是由村集體經(jīng)濟(jì)組織或者村民委員會經(jīng)營、管理。這樣的法律規(guī)定使得農(nóng)地的主人無法擁有和行使完整的土地產(chǎn)權(quán)，土地所有權(quán)實(shí)際上歸村居領(lǐng)導(dǎo)掌管，村居組織領(lǐng)導(dǎo)成為實(shí)際所有者，作為集體成員的農(nóng)民卻處于無權(quán)狀態(tài)，這直接造成了農(nóng)民集體土地產(chǎn)權(quán)的殘缺(劉駿、楊瑩瑩，2014)，主要表現(xiàn)為：所有權(quán)虛置、所有權(quán)混亂、穩(wěn)定性脆弱、流轉(zhuǎn)屬性不明顯(鄭風(fēng)田，1995)。

村居土地產(chǎn)權(quán)殘缺對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理會有什么影響呢？可能會從三個(gè)方面產(chǎn)生負(fù)面影響：第一，增加村居經(jīng)濟(jì)治理成本。由于土地歸村居集體經(jīng)濟(jì)組織或者村民委員會經(jīng)營、管理，村居居民個(gè)人的產(chǎn)權(quán)是虛置的，其權(quán)能的實(shí)現(xiàn)需要通過村居集體經(jīng)濟(jì)組織或者村民委員會，在這種背景下，村居居民個(gè)人土地權(quán)能要求的實(shí)現(xiàn)有兩條路徑：一是通過集體行動來實(shí)現(xiàn)，但這需要村民們就某些事項(xiàng)達(dá)成共識，而這通常是一件較困難的事，因此成本較高；二是村民個(gè)人與村居組織領(lǐng)導(dǎo)溝通，但這需要個(gè)人付出較多的時(shí)間和精力，有時(shí)甚至還有金錢和人情，因此溝通成本也高。所以，產(chǎn)權(quán)殘缺會增加村居經(jīng)濟(jì)治理成本，進(jìn)而降低村居經(jīng)濟(jì)治理效率。第二，出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。在土地集體所有的情形下，如果個(gè)人采取維護(hù)集體權(quán)能的行動，在多數(shù)情形下，這種維權(quán)成本是由個(gè)人承擔(dān)的，同時(shí)，維護(hù)集體權(quán)能可能會限制村居組織領(lǐng)導(dǎo)的利益，在某種程度上就是得罪了村居組織領(lǐng)導(dǎo)，這可能會給村居居民帶來不利的影響，而維權(quán)所帶來的收益則是全體村居居民享有。村居居民是理性人，在權(quán)衡了維權(quán)的利弊得失之后，可能會選擇“搭便車”，即自己不直接做維權(quán)的事項(xiàng)，而是坐等分享他人維權(quán)帶來的成果。如果大多數(shù)村居居民都是這種思想，就會出現(xiàn)集體沉默，村居組織的領(lǐng)導(dǎo)就會有機(jī)可乘。第三，村居治理平庸化。由于土地產(chǎn)權(quán)殘缺，村居居民在土地上的權(quán)能難以實(shí)現(xiàn)，可能就會對土地失去興趣，減少對土地的投入甚至離開土地(劉遠(yuǎn)風(fēng)，2014)，由于這些能人不參與村居經(jīng)濟(jì)治理，一定程度上會造成村居經(jīng)濟(jì)治理的平庸化。

(2)村居社會環(huán)境對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理的影響。村居社會環(huán)境主要包括：村居治理主體的權(quán)力來源不同，村居自治組織領(lǐng)導(dǎo)由村民選舉，其權(quán)力源于村居居民，而村居黨支部則較多體現(xiàn)了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的意愿，其權(quán)力源于上級黨組織；村居社會是熟人社會，差序格局和禮治秩序是鄉(xiāng)土中國最主要的特征，在這種社會中，重視社會關(guān)系的遠(yuǎn)近和親疏，價(jià)值基礎(chǔ)是特殊主義，主張重人不重事(費(fèi)孝通，1947；楊玉宏，2013)；宗族、家庭、親屬、同鄉(xiāng)、朋友、鄰居等對村民選舉、村治權(quán)力分配、村治行為、村治結(jié)構(gòu)、村民日常生活秩序等都有不同程度的影響(邱洪敏，2010)；村居可能存在不同的派系，這些派系借助各種力量進(jìn)入村居公共權(quán)力系統(tǒng)，操縱村莊治理，并使權(quán)力運(yùn)作異化(孫瓊歡，2012)；村居還存在特殊的人際傳播，在關(guān)系本位的鄉(xiāng)村社會，這種特殊的人際傳播更是集中展現(xiàn)了人與人交往的獨(dú)特性及心理和行為特征，在鄉(xiāng)村日常生活、政治活動、經(jīng)濟(jì)建設(shè)等方方面面發(fā)揮著極其重要的溝通、影響和說服效果(費(fèi)愛華，2013)。

上述這些社會環(huán)境對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理形成復(fù)雜的影響，總體來說，使得人與人之間的關(guān)系復(fù)雜化，這種人際關(guān)系的復(fù)雜化可能使得實(shí)際的村居治理偏離制度文本規(guī)定的村居治理，制度文本規(guī)定的村居治理在實(shí)踐中被異化，有時(shí)甚至是失敗。具體來說，通過三條路徑來影響村居治理：第一，影響村居居民判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)。在復(fù)雜的人際關(guān)系中，損害村居公共利益的行為并不一定損害全體村居居民的利益，有時(shí)甚至還會為某些特定的村居居民帶來好處，這種情形下，獲得好處的村居居民可能不一定認(rèn)為這種行為是機(jī)會主義行為，而利益受到損害的村居居民則可能會認(rèn)為這種行為是機(jī)會主義行為。當(dāng)一個(gè)行為損害一些人的利益而使另外一些人受益時(shí)，則難以形成一致的是非標(biāo)準(zhǔn)。第二，影響村居居民對機(jī)會主義行為的容忍度。由于村居人際關(guān)系的復(fù)雜化，每個(gè)村居居民都會有自己不同的人際關(guān)系，從而形成不同的容忍度。村居居民作為一個(gè)整體，對村居領(lǐng)導(dǎo)的機(jī)會主義行為就會存在差異化的容忍度，這種差異化的容忍度會影響村居領(lǐng)導(dǎo)的機(jī)會主義行為能否及時(shí)得到抑制，甚至影響其能否持續(xù)執(zhí)政。第三，影響村居居民參與治理的方式。在復(fù)雜的人際關(guān)系和人際傳播中，村居居民參與村居治理可能并不一定會通過制度文本規(guī)定的路徑或方式來實(shí)施，也可能采取非正式制度的方式來進(jìn)行，特別是有影響力的村居人物，可能會通過非正式制度對村居治理形成重要影響。

3.村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗。村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗主要表現(xiàn)為兩種形式：一是“兩委沖突”，二是“監(jiān)督失位”?！皟晌瘺_突”是指村委會與村黨支部之間的矛盾或沖突。實(shí)踐中有三種表現(xiàn)形式:一是村委會和村支部相互爭權(quán)，山頭并立；二是村委會相對集權(quán)，不讓村支部插手村務(wù)，不接受村黨支部的領(lǐng)導(dǎo)；三是村支部相對集權(quán)，村務(wù)由村支部統(tǒng)管，村委會成為受村支部支配的執(zhí)行機(jī)構(gòu)(王宋濤，2012)?！氨O(jiān)督失位”主要指的是村務(wù)監(jiān)督委員會對村委會或村支部的監(jiān)督失位。其有兩種形式：一是監(jiān)督人員由于組織能力和參政水平而對村委會或村支部缺乏監(jiān)督能力；二是監(jiān)督機(jī)構(gòu)成為村委會或村支部的附庸，缺乏監(jiān)督意愿(盧福營、江玲雅，2010)。

無論是“兩委沖突”還是“監(jiān)督失位”，都是偏離了《村民委員會組織法》確定的村居治理制度文本的兩種表現(xiàn)，“兩委沖突”主要是亂作為，而“監(jiān)督失位”主要是不作為。無論是亂作為還是不作為，最終都將導(dǎo)致腐敗。據(jù)權(quán)威部門統(tǒng)計(jì)，在當(dāng)前查處的基層違紀(jì)違法案件中，村官占據(jù)了案件數(shù)量的70%以上，由村官腐敗引發(fā)的群眾信訪已占農(nóng)村信訪總量的50%以上。*小村官大腐敗已是“觸目驚心” 位小權(quán)大缺少監(jiān)督[N].法制日報(bào)，2008-10-21.

根據(jù)以上分析，關(guān)于村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理有如下結(jié)論：《村民委員會組織法》對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理框架作出了制度性規(guī)定，但由于產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理形成負(fù)面影響，使得村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗，主要表現(xiàn)為“兩委沖突”、“監(jiān)督失位”，最終導(dǎo)致村官腐敗。

(二)村居經(jīng)濟(jì)外部治理：機(jī)制類型和利弊分析

由于產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境，村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理很可能失敗，此時(shí)需要外部治理介入，主要體現(xiàn)為外部治理制度供給(范逢春，2014)。事實(shí)上，與此類似的是公司治理，大量的文獻(xiàn)和實(shí)踐表明，公司治理需要內(nèi)部治理與外部治理的有效配合，兩者相互補(bǔ)充、相得益彰，任何單獨(dú)依賴內(nèi)部或外部治理的公司，其最終的治理效果都會令人沮喪甚至失敗(劉國亮，2003)。對于公共部門來說，異體問責(zé)是同體問責(zé)的基礎(chǔ)，沒有異體問責(zé)，同體問責(zé)將流于形式(鄭石橋，2012)。

因此，村居經(jīng)濟(jì)治理也是如此，需要內(nèi)部治理與外部治理的有效配合。那么，外部治理框架如何構(gòu)建呢？很顯然，對于村居經(jīng)濟(jì)中的犯罪行為可以訴諸法律，這無疑是很重要的一種外部經(jīng)濟(jì)治理。然而，這種外部治理有兩個(gè)問題：一是這種外部治理并不是針對村居經(jīng)濟(jì)量身定做的，從而不具有針對性；二是只適用于特別嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)機(jī)會主義行為，對未達(dá)到犯罪的行為無法使用這種治理機(jī)制，因而不具有及時(shí)性。所以，村居經(jīng)濟(jì)外部治理必須在法律治理基礎(chǔ)上還要有量身定做的機(jī)制設(shè)計(jì)，這些機(jī)制要具有一定的針對性和及時(shí)性。

盡管村居經(jīng)濟(jì)外部治理機(jī)制的類型很多，但總體來說，可以分為制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制兩大類。以下就這兩種機(jī)制的特征及其利弊進(jìn)行分析。

1.制衡機(jī)制及其利弊。制衡機(jī)制是將權(quán)力劃分成不同的權(quán)能分別交給不同的主體去行使，從而使這些主體之間形成一種相互牽制的鏈條和平衡的機(jī)制，以防止集權(quán)所帶來的專制，是各種力量之間的相互牽制、制動和約束(魏宏，2009)。制衡機(jī)制屬于日常工作中因分工而產(chǎn)生的相互約束，所以具有針對性；同時(shí)，制衡是在權(quán)力運(yùn)行機(jī)制內(nèi)部起作用，其制約行為與權(quán)力運(yùn)行具有同時(shí)性，因而時(shí)效性較強(qiáng)。目前，村居經(jīng)濟(jì)外部治理機(jī)制中有兩種制衡機(jī)制：一是村居財(cái)務(wù)代理制；二是村居會計(jì)委派制。

村居財(cái)務(wù)代理制是在村居經(jīng)濟(jì)“五不變”(農(nóng)村集體資產(chǎn)所有權(quán)、資金管理使用權(quán)、獨(dú)立核算權(quán)、債權(quán)債務(wù)處置權(quán)和經(jīng)營自主權(quán)不變)的前提下，將村居會計(jì)和資金交由鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)立的財(cái)務(wù)代理中心按“五統(tǒng)一”(統(tǒng)一制度、統(tǒng)一審核、統(tǒng)一記賬、統(tǒng)一公開和統(tǒng)一建檔)的方式實(shí)行“雙代理”，有些地方甚至實(shí)行了“財(cái)務(wù)、公章、資金、合同”四代理。在這種制度下，村居的各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動都需要經(jīng)過財(cái)務(wù)代理中心，這個(gè)中心對村居經(jīng)濟(jì)形成外部制衡，能發(fā)揮抑制村居領(lǐng)導(dǎo)機(jī)會主義行為的作用。目前，全國已有超過80%的村集體實(shí)行村級財(cái)務(wù)代理服務(wù)。實(shí)踐表明，村級財(cái)務(wù)代理的推行對于規(guī)范村級財(cái)務(wù)管理確實(shí)發(fā)揮了重要的作用(本刊評論員，2015)。

村居會計(jì)委派制是指由鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)立會計(jì)委派中心，對所屬各村居的會計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)一培訓(xùn)、統(tǒng)一考試、統(tǒng)一錄用、統(tǒng)一委派，委派會計(jì)人員的工資和人事關(guān)系都與派駐各村居脫離，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計(jì)委派中心管理。在這種制度下，由于村居會計(jì)是委派的，相對于村居領(lǐng)導(dǎo)具有較高的獨(dú)立性，能發(fā)揮對村居領(lǐng)導(dǎo)的制衡作用。目前，這種模式在廣東等地采用較多，在村居經(jīng)濟(jì)外部治理中發(fā)揮著重要作用。

村居財(cái)務(wù)代理制和村居會計(jì)委派制作為制衡機(jī)制，由于直接成為村居經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的組成部分，具有針對性和及時(shí)性，所以，對抑制村居經(jīng)濟(jì)機(jī)會主義行為的效果較好。然而，這些制衡機(jī)制也存在以下問題：

第一，制度成本較高。由于在村居經(jīng)濟(jì)活動中注入了外部制衡機(jī)制，所以，村居經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程被拉長了，辦理村居經(jīng)濟(jì)活動的程序復(fù)雜了，這無疑會降低村居經(jīng)濟(jì)活動的效率，增加村居經(jīng)濟(jì)活動的交易成本。

第二，由于各種原因，村居財(cái)務(wù)代理制不能有效地抑制各種違規(guī)行為。主要表現(xiàn)在以下方面：一是收入體外循環(huán)，財(cái)務(wù)制衡失效；二是票據(jù)監(jiān)督重形式、輕實(shí)質(zhì)，財(cái)務(wù)制衡失敗；三是票據(jù)不規(guī)范，財(cái)務(wù)制衡失敗。

第三，由于各種原因，村居會計(jì)委派制也不能有效地抑制各種違規(guī)行為。主要表現(xiàn)在以下方面：一是委派會計(jì)被架空，財(cái)務(wù)制衡失?。欢俏蓵?jì)責(zé)任感、歸屬感不強(qiáng)，財(cái)務(wù)制衡失敗。

2.監(jiān)督機(jī)制及其利弊。監(jiān)督是將掌管某一類型或具體事項(xiàng)的權(quán)力交給某個(gè)特定主體獨(dú)立去行使，再設(shè)定一個(gè)專門機(jī)關(guān)或者建立一些必要的機(jī)制來觀察其是否按照授權(quán)的既定目的精神和具體規(guī)定合法、合規(guī)、合理地履行其職責(zé)(魏宏，2009)，監(jiān)督是對權(quán)力運(yùn)行狀態(tài)進(jìn)行監(jiān)視和督查，發(fā)現(xiàn)其中的偏差情況，并采取相應(yīng)的制約措施的過程(桑東華，2001)。

目前，村居經(jīng)濟(jì)外部監(jiān)督機(jī)制主要包括外部審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察。外部審計(jì)是村居外部的審計(jì)機(jī)構(gòu)對村居經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)業(yè)務(wù)類型有財(cái)務(wù)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，通過審計(jì)，揭示村居領(lǐng)導(dǎo)在經(jīng)濟(jì)上的違規(guī)行為，從而發(fā)揮抑制村居領(lǐng)導(dǎo)違規(guī)行為的作用。紀(jì)檢、監(jiān)察通常是合署辦公，對村居領(lǐng)導(dǎo)的各類違規(guī)行為進(jìn)行調(diào)查和處理處罰，發(fā)揮了抑制村居領(lǐng)導(dǎo)違規(guī)行為的作用。

相對于制衡機(jī)制來說，監(jiān)督機(jī)制一般是事后發(fā)揮作用，所以，不具有及時(shí)性；同時(shí)，監(jiān)督機(jī)制不在特定的業(yè)務(wù)流程中，所以很難做到針對性。正是由于監(jiān)督機(jī)制的上述缺陷，監(jiān)督機(jī)制不能成為基礎(chǔ)性的治理機(jī)制，它必須以內(nèi)部制衡機(jī)制或外部制衡機(jī)制為基礎(chǔ)，對制衡機(jī)制發(fā)揮補(bǔ)充作用。盡管如此，監(jiān)督機(jī)制也有其優(yōu)點(diǎn)：

第一，運(yùn)行成本低。由于監(jiān)督不是業(yè)務(wù)流程的一個(gè)環(huán)節(jié)，并且一般是事后進(jìn)行，所以不會影響經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)行程序，從而也不會增加其業(yè)務(wù)流程，對交易成本影響較小。所以，相對于制衡機(jī)制，監(jiān)督機(jī)制成本較低。

第二，具有靈活性。由于監(jiān)督機(jī)制不是鑲嵌在業(yè)務(wù)流程中，所以對監(jiān)督客體和監(jiān)督內(nèi)容具有選擇性，可以針對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理和外部制衡的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行補(bǔ)缺，并將這些薄弱環(huán)節(jié)作為監(jiān)督重點(diǎn)，從而較好地發(fā)揮各種治理機(jī)制之間的協(xié)同作用。

根據(jù)以上分析，關(guān)于村居經(jīng)濟(jì)外部治理有如下結(jié)論：村居經(jīng)濟(jì)需要內(nèi)部治理與外部治理的協(xié)同配合。外部治理機(jī)制分為制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制兩大類，村居財(cái)務(wù)代理制和村居會計(jì)委派制是制衡機(jī)制，村居經(jīng)濟(jì)外部監(jiān)督機(jī)制主要包括外部審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察，上述各種外部治理機(jī)制各有利弊，需要組合。一般來說，監(jiān)督機(jī)制不能成為基礎(chǔ)性的治理機(jī)制，它必須以內(nèi)部制衡機(jī)制或外部制衡機(jī)制為基礎(chǔ)，對制衡機(jī)制發(fā)揮補(bǔ)充作用。

(三)村居經(jīng)濟(jì)治理框架

根據(jù)以上分析，村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理可能失敗，所以，需要內(nèi)部治理與外部治理的配合，而外部治理又由外部制衡和外部監(jiān)督組成，二者各有利弊，所以，村居經(jīng)濟(jì)治理需要三者之間的協(xié)調(diào)配合。其大致框架如圖2所示：

圖2：村居經(jīng)濟(jì)治理框架

村居“三資”的營運(yùn)存在委托代理關(guān)系，由于激勵(lì)不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定等，村居“三資”代理人完全有可能偏離委托人的期望而產(chǎn)生機(jī)會主義傾向，為了抑制代理人的機(jī)會主義傾向，需要建立一整套治理機(jī)制，根據(jù)不同治理機(jī)制的特征，首先是村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理機(jī)制發(fā)揮作用，但由于村居經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)殘缺、村居社會環(huán)境復(fù)雜，村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理可能失敗，為此，需要外部治理機(jī)制來配合。在外部治理機(jī)制中，不同機(jī)制的效果不同，一般來說，制衡機(jī)制的效果好于監(jiān)督機(jī)制，如果需要由外部治理機(jī)制來應(yīng)對的剩余機(jī)會主義行為很嚴(yán)重，則首先應(yīng)該是外部制衡機(jī)制發(fā)生作用，在此基礎(chǔ)上再發(fā)揮監(jiān)督機(jī)制的作用；如果需要由外部治理機(jī)制來應(yīng)對的機(jī)會主義行為不是很嚴(yán)重，則可以直接由監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮作用。但多數(shù)情形下，由于村居產(chǎn)權(quán)殘缺和社會環(huán)境復(fù)雜，村居內(nèi)部治理效果較差，所以，外部治理需要由制衡機(jī)制與監(jiān)督機(jī)制組合起來。總體來說，“三資”代理人的機(jī)會主義傾向，首先是內(nèi)部治理機(jī)制發(fā)揮抑制作用，這是第一道防線；然后是外部制衡機(jī)制發(fā)揮作用，這是第二道防線；最后是外部監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮作用，這是第三道防線。通過這三道防線，機(jī)會主義行為達(dá)到委托人可容忍程度。

(四)村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)：主體、客體和內(nèi)容

村居經(jīng)濟(jì)外部治理的監(jiān)督機(jī)制包括外部審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察。由于紀(jì)檢和監(jiān)察是響應(yīng)式監(jiān)督，只能應(yīng)對已經(jīng)發(fā)生的個(gè)人嚴(yán)重腐敗問題，所以不能成為基礎(chǔ)性的監(jiān)督機(jī)制。審計(jì)則不同，它是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排(鄭石橋，2015)，對于村居經(jīng)濟(jì)及其治理機(jī)制可以進(jìn)行全面系統(tǒng)的監(jiān)督，所以監(jiān)督機(jī)制中，外部審計(jì)是基礎(chǔ)性的監(jiān)督制度。

下面就村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)的審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行分析。

1.村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)的審計(jì)主體。審計(jì)主體包括民間審計(jì)和政府審計(jì)，而村居經(jīng)濟(jì)的外部審計(jì)主體究竟是民間審計(jì)還是政府審計(jì)？如果是民間審計(jì)，必須有委托人，而村居審計(jì)由誰來委托？如果委托人不能獨(dú)立于審計(jì)客體，則這種審計(jì)本身就不具有獨(dú)立性，審計(jì)效果就會受到負(fù)面影響。很多情形下，村居委員會、村支部是二委“一肩挑”和交叉任職，并且這些機(jī)構(gòu)還實(shí)際控制著村居經(jīng)濟(jì)組織，所以，指望村居委員會或村支部來作為審計(jì)委托人，很多情形下都是自己委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)自己，這種審計(jì)的效果較差；有種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于村務(wù)監(jiān)督委員會主要發(fā)揮監(jiān)督作用，它可以作為民間審計(jì)的委托人。我們認(rèn)為，在許多情形下，村務(wù)監(jiān)督委員會受村居委員會或村支部控制，其本身不具有獨(dú)立性，所以，由其委托的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)也很難達(dá)到預(yù)期效果。從邏輯上來說，只有在下列情形下村居內(nèi)部委托的民間審計(jì)才具有獨(dú)立性：第一，村居委員會和村支部分別由不同人負(fù)責(zé)，并且二者地位相當(dāng)，不存在一個(gè)機(jī)構(gòu)控制另一個(gè)機(jī)構(gòu)的問題，此時(shí)，由村支部委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)村居委員會具有一定的可行性；第二，當(dāng)村居集體經(jīng)濟(jì)組織與村居委員會或村支部相分離，并且不是村居委員會或村支部負(fù)責(zé)人擔(dān)任村居集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人時(shí)，由村居委員會或村支部委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)村居集體經(jīng)濟(jì)組織具有一定的可行性。除了上述特殊情形外，一般情形下，由村居組織內(nèi)部來委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對村居經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)，則難以達(dá)到預(yù)期的效果。

既然如此，能否由政府審計(jì)委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施村居審計(jì)？如果可以，事實(shí)上民間審計(jì)機(jī)構(gòu)代表政府對村居經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)，其本質(zhì)已經(jīng)是政府審計(jì)，只是由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施，屬于政府購買公共服務(wù)，是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

除了由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)之外，另一種可能是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)。當(dāng)然這會增加政府的預(yù)算開支，但就整個(gè)社會來說，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施村居審計(jì)具有以下兩方面的優(yōu)勢：第一，審計(jì)的社會成本低。從全社會角度來說，審計(jì)成本有兩種情形：一是村居組織支付給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，二是政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)的開支，這兩項(xiàng)開支是此消彼長的。由于每個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)所轄的村居較多，如果由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府自己組建審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施村居審計(jì)，則發(fā)生的開支會少于村居組織支付給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，從整個(gè)社會來講是降低了村居審計(jì)成本。第二，審計(jì)效果好。相對于民間審計(jì)來說，政府審計(jì)更具有獨(dú)立性和權(quán)威性，并且還能推動對所發(fā)現(xiàn)問題的后續(xù)處理處罰和整改，所以，審計(jì)效果會好于民間審計(jì)。

2.村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)的審計(jì)客體。根據(jù)本文提出的村居經(jīng)濟(jì)治理框架(見圖2)，外部審計(jì)的審計(jì)客體有三類：第一，村居組織。包括村居委員會、村支部、各種村居集體經(jīng)濟(jì)組織，它們是村居“三資”的實(shí)際操持者，屬于村居經(jīng)濟(jì)治理的第一道防線。第二，村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)。由于這些機(jī)構(gòu)直接參與村居經(jīng)濟(jì)活動，并且大部分的經(jīng)濟(jì)活動資料都保存于這些機(jī)構(gòu)，所以，這些機(jī)構(gòu)也是審計(jì)客體，它們是村居經(jīng)濟(jì)治理的第二道防線。第三，如果對村居干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，則村居干部也是審計(jì)客體。村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)客體包括村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)之后，更加顯現(xiàn)政府審計(jì)主體的必要性，因?yàn)榇寰迂?cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)通常是由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府組成，如果由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)這些村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性將難以保證，很可能流于形式。

3.村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。一般來說，審計(jì)內(nèi)容有兩個(gè)方面：一是直接揭示代理人的機(jī)會主義行為；二是對組織治理體系進(jìn)行審計(jì)，為組織治理的有效運(yùn)行奠定基礎(chǔ)(鄭石橋，2015)。村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)也不例外，其審計(jì)內(nèi)容同樣包括這兩方面：第一，作為第三道防線，直接揭示第一道防線和第二道防線沒有抑制的剩余機(jī)會主義行為。一般來說，機(jī)會主義行為表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息虛假、非財(cái)務(wù)信息虛假和財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動違規(guī)，針對上述內(nèi)容可以實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)等。第二，作為第三道防線，對村居經(jīng)濟(jì)治理體系的有效性進(jìn)行評價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)村居經(jīng)濟(jì)治理相關(guān)制度是否存在設(shè)計(jì)缺陷、是否得到持續(xù)有效的執(zhí)行，這種審計(jì)一般表現(xiàn)為內(nèi)部控制審計(jì)。所以，村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)。同時(shí)，上述四種審計(jì)可以進(jìn)行綜合，形成村居經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

總體來說，關(guān)于村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)有如下結(jié)論：村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)主體包括政府審計(jì)和民間審計(jì)，一般來說，政府審計(jì)成本更低、效果更好；村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)客體包括村居組織、村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)和村居領(lǐng)導(dǎo)干部；村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)涉及的主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度，涉及的業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和綜合性經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

三、產(chǎn)權(quán)殘缺、村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗和外部審計(jì)：山東臨沂市村居治理和村居外部審計(jì)分析

為了驗(yàn)證本文提出的村居經(jīng)濟(jì)治理框架的有效性和合理性，本文用這個(gè)框架來分析山東臨沂市的村居治理和村居審計(jì)。

(一)臨沂市村居經(jīng)濟(jì)治理框架基本情況

1.臨沂市村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理及存在的問題。臨沂市根據(jù)《村民委員會組織法》及山東省的有關(guān)規(guī)定，并結(jié)合臨沂市的實(shí)際情況積極推動村居治理，圍繞進(jìn)一步提高農(nóng)村基層治理機(jī)制的科學(xué)化、民主化、規(guī)范化水平，在農(nóng)村全面推行了以民主選舉、民主決策、民主管理、民主監(jiān)督和綜合考核為主要內(nèi)容的“四民主一考核”工作機(jī)制，健立和完善了組織健全、運(yùn)行順暢、監(jiān)督到位、保障有力的“四位一體”模式的鄉(xiāng)村治理體系，促進(jìn)了村級治理規(guī)范化、制度化，也為規(guī)范村居“三資”事項(xiàng)的運(yùn)作發(fā)揮了一定的作用。但是，各種不規(guī)范事項(xiàng)還是較多，公款私存、白條抵庫、庫存超額、公款私錢混放混用，以及公款侵占、挪用等違法亂紀(jì)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，村民因?yàn)榇寰印叭Y”問題上訪較多(臨沂市莒南縣農(nóng)業(yè)局，2009)。

2.臨沂市村級財(cái)務(wù)代理及存在的問題。為了解決村級財(cái)務(wù)不規(guī)范問題，特別是減少因村級財(cái)務(wù)造成的村民上訪問題，臨沂市于2004年開始推行村級會計(jì)和資金“雙代理”，有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)甚至實(shí)行村級公章、資金、賬目、合同“四代理”。通過村級財(cái)務(wù)代理管住了村級“糊涂賬”，為村集體看緊了“錢袋子”。據(jù)介紹，自代理制推行以來，2006年僅臨沂市河?xùn)|區(qū)節(jié)約的農(nóng)村非生產(chǎn)性開支就達(dá)500多萬元，由農(nóng)村財(cái)務(wù)問題引發(fā)的上訪案件也從2004年的61%下降到2006年的16%(夏洪雷、董立偉，2007)。

然而，通過村級財(cái)務(wù)代理并沒有杜絕農(nóng)村干部經(jīng)濟(jì)行為和村級財(cái)務(wù)不規(guī)范問題，主要表現(xiàn)在：有些村落實(shí)財(cái)務(wù)管理制度不嚴(yán)格，不合規(guī)發(fā)票入賬、白條抵庫、不合規(guī)支出、村級資金代管不到位等問題時(shí)有發(fā)生；有些村財(cái)務(wù)公開流于形式，只公開財(cái)務(wù)收支總額而不公開明細(xì)賬，對村民真正關(guān)心的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)公開不到位；有的村干部私自截留集體土地承包費(fèi)用、上級下?lián)芸钗铮驅(qū)⒓w資金私自挪用，有的甚至用于放高利貸；有的村干部采取重復(fù)報(bào)銷、虛列支出、打白條等手段套取村集體資金；有的利用職權(quán)為個(gè)人或親友謀取私利，將集體土地等資產(chǎn)低價(jià)承包給親友或關(guān)系戶。*李峰同志在全市村居干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作現(xiàn)場會議上的講話[R].臨沂市審計(jì)局，2014-05-19.

3.臨沂市村居干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及效果。農(nóng)村干部經(jīng)濟(jì)行為和村級財(cái)務(wù)不規(guī)范問題嚴(yán)重影響了農(nóng)村社會穩(wěn)定，阻礙了新農(nóng)村建設(shè)。為此，山東省臨沂市各縣區(qū)以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的方式開展村居審計(jì)，臨沂市審計(jì)局及各縣區(qū)審計(jì)局通過其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中心來指導(dǎo)村居審計(jì)，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)成立獨(dú)立的審計(jì)所，由本鄉(xiāng)鎮(zhèn)主要領(lǐng)導(dǎo)直接分管，業(yè)務(wù)上接受縣區(qū)審計(jì)局的指導(dǎo)，做到“機(jī)構(gòu)、場所、人員”三獨(dú)立。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)村居審計(jì)工作的開展使村級財(cái)務(wù)管理中的許多問題被及時(shí)發(fā)現(xiàn)并得到糾正，化解了大量的農(nóng)村社會矛盾，在規(guī)范農(nóng)村干部經(jīng)濟(jì)行為和村級財(cái)務(wù)管理、推動農(nóng)村基層治理體系和治理能力現(xiàn)代化、加強(qiáng)農(nóng)村基層組織建設(shè)、維護(hù)農(nóng)村社會穩(wěn)定等方面發(fā)揮了積極作用，贏得了基層干部群眾的普遍認(rèn)可(臨沂市審計(jì)局，2015)。

需要說明的是，臨沂市以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的方式開展村居審計(jì)主要是因?yàn)槟壳暗南嚓P(guān)法律并沒有明文規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)可以對村居經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)，只有《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，因此，根據(jù)地方黨委、政府的要求，審計(jì)機(jī)關(guān)可以對村黨組織和村民委員會、社區(qū)黨組織和社區(qū)居民委員會的主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

(二)臨沂市村居經(jīng)濟(jì)治理框架分析

臨沂市村居經(jīng)濟(jì)治理框架由內(nèi)部治理和外部治理兩部分構(gòu)建，這兩部分治理機(jī)制相互配合。首先，根據(jù)《村民委員會組織法》及山東省的有關(guān)規(guī)定，構(gòu)建了村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理機(jī)制，包括村居委員會、村支部、村務(wù)監(jiān)督委員會，還有村民會議、村居代表會議等，這些內(nèi)部治理機(jī)制發(fā)揮了一定的作用。然而，由于產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境，這些內(nèi)部治理機(jī)制并沒有有效地抑制農(nóng)村干部的經(jīng)濟(jì)行為和村級財(cái)務(wù)管理中的不規(guī)范問題。根據(jù)本文的理論框架，這是第一道防線發(fā)揮了作用，但是剩余機(jī)會主義行為還是很嚴(yán)重。為此，臨沂市開始尋找村居經(jīng)濟(jì)外部治理機(jī)制，首先是村級財(cái)務(wù)代理，這屬于制衡機(jī)制。這種機(jī)制有一定的效果，但成本較高，而且通過村級財(cái)務(wù)代理并沒有杜絕農(nóng)村干部的經(jīng)濟(jì)行為和村級財(cái)務(wù)不規(guī)范問題。根據(jù)本文的理論框架，這是第二道防線發(fā)揮了作用，但是，剩余機(jī)會主義行為還是較嚴(yán)重。為此，村居干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為村居經(jīng)濟(jì)外部治理機(jī)制得以產(chǎn)生，繼續(xù)抑制逃過第二道防線的剩余機(jī)會主義行為，這是第三道防線?？傮w來說，本文的理論框架可以用來解釋臨沂市村居經(jīng)濟(jì)治理框架。

四、結(jié)論及啟示

本文的目的是建立一個(gè)有效的村居經(jīng)濟(jì)治理框架體系?！洞迕裎瘑T會組織法》對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理框架作出了制度性規(guī)定，但是，由于村居經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的村居社會環(huán)境對村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理形成負(fù)面影響，使得村居經(jīng)濟(jì)內(nèi)部治理失敗，主要表現(xiàn)為“兩委沖突”和“監(jiān)督失位”，最終導(dǎo)致村官腐敗。為此，需要外部治理機(jī)制來配合或救助。外部治理機(jī)制分為制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制兩大類，其中，制衡機(jī)制包括村居財(cái)務(wù)代理制和村居會計(jì)委派制；村居經(jīng)濟(jì)外部監(jiān)督機(jī)制主要包括外部審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察，上述各種外部治理機(jī)制各有利弊，需要組合。一般來說，監(jiān)督機(jī)制不能成為基礎(chǔ)性的治理機(jī)制，它必須以內(nèi)部制衡機(jī)制或外部制衡機(jī)制為基礎(chǔ)，對制衡機(jī)制起到補(bǔ)充作用。

村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)主體包括政府審計(jì)和民間審計(jì)，一般來說，政府審計(jì)成本更低、效果更好；村居經(jīng)濟(jì)審計(jì)客體包括村居組織和村居財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)；村居經(jīng)濟(jì)外部審計(jì)內(nèi)容涉及的主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度，業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和綜合性經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

通過對山東臨沂市村居治理和村居外部審計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，其村居經(jīng)濟(jì)治理框架與本文的理論預(yù)期一致。

本文的結(jié)論啟示我們，村居經(jīng)濟(jì)治理絕不是一個(gè)簡單的問題，而是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要不同的治理機(jī)制協(xié)同配合。由于村居經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)殘缺和復(fù)雜的社會環(huán)境，其內(nèi)部治理失敗的可能性較大，為此，政府必須承擔(dān)治理救助作用，積極主動地進(jìn)行制度供給，架構(gòu)外部治理機(jī)制。當(dāng)前，作為制衡機(jī)制的村級財(cái)務(wù)代理已經(jīng)基本建立，今后的任務(wù)是完善。然而，作為基礎(chǔ)性外部監(jiān)督機(jī)制的政府審計(jì)還沒有建構(gòu)起來，已經(jīng)建立的鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有明確的定性，這嚴(yán)重影響了其功能作用的發(fā)揮。為了推進(jìn)村居經(jīng)濟(jì)治理，在鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級建立政府審計(jì)機(jī)構(gòu)完全必要。事實(shí)上，這些審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)以各種名義建立起來，但還需要從法律層面予以認(rèn)可。

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(責(zé)任編輯：汪愛琴)

Property Defects, Village Internal Governance Fail, and External Audit：Theoretical Framework and Case Analysis

Zheng Shiqiao, Lv Junjie, Zhang Yaozhong

(Nanjing Auditing University, Nanjing 211815, China)

Abstract:Village governance is fundamental among “Three Rural Issues” (agriculture,rural areas and farmers) in China. However,because of the property defects and complicated social environment, internal governance of the village economy may fail. Therefore, it is of necessity to cooperate with the help of external governance. External governance includes the checks and balances mechanism and supervision mechanism, financial agency system for village and the accountant accreditation system are checks and balances mechanism, and external audit is a basic external supervision mechanism, each external mechanism has its advantages and disadvantages, therefore, they need to cooperate with each other, but anyway, checks and balances is fundamental. The entity of audit village include government audit and nongovernmental audit, and government audit cost is lower, its effect is better. The objects of village audit include village and its financial agency. The audit subject for village audit include financial information and non-financial information, behavior and institutions, the kind of engagement for village audit include financial audit, compliance audit, performance audit, internal control audit and comprehensive economic responsibility audit. In order to improve the village economic governance system, it is of necessity to build town-level government audit to carry out village audit, which should be authorized from the perspective of legislation.

Key Words:Village Audit; Property Defects; Village Economic Governance; Government Audit; Nongovernmental Audit

收稿日期：2016-04-15

基金項(xiàng)目：國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“審計(jì)基礎(chǔ)理論研究”(14FGL004)；江蘇省高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”

作者簡介：鄭石橋(1964-)，男，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法；呂君杰(1972-)，男，講師，博士，研究方向：審計(jì)理論與方法；張耀中(1974-)，男，講師，博士，研究方向：審計(jì)理論與方法。

中圖分類號：239.4

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1007-8576(2016)03-0018-010

DOI：10.16716/j.cnki.65-1030/f.2016.03.003

·管理理論與實(shí)踐·