趙新宇

未行權的股份支付的會計處理探究

趙新宇

本文總結了不同情況下未行權股份支付的會計處理方法，提出了對于企業(yè)借此虛增資本公積和調整資本公積內部結構的改進建議。

股份支付；未行權市場條件；非市場條件

一、股份支付的含義及可行權條件的種類

《企業(yè)會計準則11號——股份支付》規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方面提供服務而授予權益工具或承擔以權益工具為基礎的負債交易，在股份支付中通常涉及可行權條件?？尚袡鄺l件包括服務期限條件和業(yè)績的條件。業(yè)績條件具體包括市場條件和非市場條件。服務期限條件在每期確認費用時已經予以調整，未行權時不需要做特殊的會計處理，本文主要討論未滿足業(yè)績條件而導致未行權的會計處理。

二、以現金結算的股份支付未行權的會計處理

1.會計處理方法

在此情形下，只要滿足條件，職工一般不會放棄行權。若可行權條件未被滿足，有兩種處理方法：一是直接沖減當期管理費用；二是作為前期會計差錯更正處理。兩種作法都會調整相關成本費用，前者會影響當期損益，而后者會影響留存收益。筆者認為此處應當運用后者，若調整當期損益則會使前期費用于當期轉回，不符合會計信息真實性和配比原則。

2.稅務處理方法

以現金結算的股份支付在費用實際發(fā)生時應予以稅前扣除。對于附有服務期限條件的股份支付，應于等待期內每個資產負債表日按照計提的費用和適用稅率確認遞延所得稅資產。所以在未滿足可行權條件時，前期確認的遞延所得稅資產應當予以轉回。方式同樣有兩種，一是增加當期所得稅費用，二是作為前期差錯更正處理。筆者更贊同第二種作法。第一種作法結果與行權處理結果相同，會使當期所得稅費用失真。

三、以權益結算的股份支付未行權的會計處理

1.未滿足市場條件而不能行權的會計處理

市場條件主要指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業(yè)績條件。其與資本市場聯系密切，不確定性較高，在此情況下未行權的股份通常被視為加速行權處理。將與股份支付相關的其他資本公積轉到股本溢價，不沖減已發(fā)生的費用。

2.未滿足非市場條件而不能行權的會計處理

非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件（如最低盈利目標或銷售目標等）。其是否能夠滿足與職工的勞動息息相關，故此如果非市場條件未被滿足則應按照前期差錯處理原則運用追溯調整法進行更正。其處理思想與前述思想類似。

四、未行權的股份支付存在的問題和解決建議

1.資本公積是否被虛增

在市場條件未被滿足時，實務中通常將其視作加速行權，將其他資本公積轉入股本溢價。雖然企業(yè)接受了勞務但職工并未享有相應的權利，其不應計入資本公積。其次原計入其他資本公積的股份支付金額是授予日權利的公允價值，其金額也不如原行權日的金額更為合理。貿然將其轉入股本溢價，會虛增資本公積。

對于這一問題筆者認為可以按照原可行權日的公允價值，將原計入其他資本公積并且應歸屬于本年的金額轉入營業(yè)外收入，對于其他資本公積與應歸屬于本年確認權利的公允價值的差額則按以前年度差更正處理，調整留存收益。因為職工完成了非市場條件，企業(yè)應當確認費用但職工未得到相應的權利，則接受的勞務應作為利得處理（應歸屬于本年確認的金額計入營業(yè)外收入，歸屬與以前年度的作為前期差錯更正處理）。而按照原可行權日的公允價值轉出能夠最大程度的滿足客觀性與真實性的要求，避免當期利潤產生較大波動。對于其他資本公積和營業(yè)外收入的差額則按照前期差錯更正處理。

2.是否為企業(yè)調整資本公積內部結構提供途徑

其他資本公積與股本溢價同為資本公積的子目。股本溢價是企業(yè)的準資本，可以用于轉增股本。而其他資本公積則是除股本溢價以外的資本公積。從實物形態(tài)上來講，股本溢價多為貨幣資金，具有較高的穩(wěn)定性。企業(yè)通過未行權的股份支付就可將其他資本公積轉增股本溢價，這不僅會改變資本公積的規(guī)模也會改變其結構。

3.是否存在企業(yè)操縱利潤的情況

股份支付在確認時計入了相關成本費用，在以現金結算但未行權和以權益結算但未滿足非市場條件的情況下，原確認的費用要予以轉回，準則中對轉回的方式并未明確規(guī)定。若直接在本年轉回會為企業(yè)操縱利潤和盈余管理提供方便。筆者認為應該按照追溯調整法進行調整。

五、案例分析

20×5年年初，公司為其200名職員每人授予100份現金權益工具，可行權條件為：這些職員必須從20×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務三年，并且每年年末公司凈利潤增長率要達到10%，三年后股價達到每股20元。該權益工具公允價值為20×5，14元；20×6，15元；20×7，18元；。

1.權益工具為現金股票增值權且凈利潤增長未達到10%

1.此種情況為以現金結算的股份支付且未能行權，費用和資本公積計算過程如下：20×5，（200-35）×100× 14×1/3=77000；20×6，（200-40）×100×15×2/3-77000 =83000；20×7，（200-45）×100×18-77000-83000=119000，合計279000。

累計遞延所得稅資產為279000×25%=69750

會計分錄為：

借：應付職工薪酬——股份支付279000

貸：以前年度損益調整279000

借：以前年度損益調整69750

貸：遞延所得稅資產69750

借：以前年度損益調整209250

貸：利潤分配——未分配利潤209250

借：利潤分配——未分配利潤20925

貸：盈余公積20925 2.權益工具為股票期權但凈利潤增長率未達到10%

此種情況為以權益結算的股份支付且因非市場條件未滿足未能行權，費用和資本公積計算過程如下：20×5，（200-35）×100×14×1/3=77000；20×6，（200-40）× 100×14×2/3-77000=72333；20×7，（200-45）×100× 14-77000-72333=67667；合計217000。

會計分錄為：

借：資本公積——其他資本公積217000

貸：以前年度損益調整217000

借：以前年度損益調整217000

貸：利潤分配——未分配利潤217000

借：利潤分配——未分配利潤21700

貸：盈余公積21700

3.權益工具為股票期權，凈利潤增長率達到10%但股票價格為19元

此種情況為以權益結算的股份支付且因市場條件未滿足未能行權，會計分錄為：

借：資本公積——其他資本公積217000

貸：資本公積——股本溢價217000

［1］企業(yè)會計準則：2015年版：立信會計出版社.

［2］薛靜.以權益結算的股份支付會計核算思考.財會月刊，2013（4上）.

［3］武雷.以權益結算股份支付會稅問題探討.會計之友，2012（1上）.

（作者單位：吉林財經大學）