中國石油集團(tuán)海洋工程有限公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)處 李建國

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作業(yè)成本管理的淺析

中國石油集團(tuán)海洋工程有限公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)處 李建國

摘 要：作業(yè)成本管理為企業(yè)提供了一種以作業(yè)為視角的成本管理理念，它以“作業(yè)”為成本管理對象，以實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品作業(yè)成本的目標(biāo)，最大限度地提高客戶獲取的收益。本文在介紹作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背景、演變進(jìn)程、理論的基礎(chǔ)上，分析了作業(yè)成本管理的構(gòu)成要素、基本框架、實(shí)施步驟及主要應(yīng)用，旨在幫助企業(yè)更好地理解和實(shí)施作業(yè)成本管理。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 作業(yè)成本管理 成本動(dòng)因

成本管理是企業(yè)管理的永恒話題，特別是在當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)處于結(jié)構(gòu)改革的關(guān)鍵時(shí)期，中國經(jīng)濟(jì)面臨著較大的下行壓力，部分實(shí)體企業(yè)經(jīng)營十分困難，這時(shí)加強(qiáng)成本管理工作顯得尤為重要。傳統(tǒng)以產(chǎn)品為重點(diǎn)的成本管理方法，單純以降低成本為導(dǎo)向，成本管理措施更多地側(cè)重于事后管理，已經(jīng)無法滿足企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理的需要。

1 作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背景

傳統(tǒng)以產(chǎn)品為重點(diǎn)的成本管理方法，單純以降低成本為導(dǎo)向，成本管理措施更多地側(cè)重于事后管理，這種主要為外部報(bào)表使用者而設(shè)計(jì)的成本管理模式，已經(jīng)無法滿足企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理的需要。作業(yè)成本管理提供了一種以作業(yè)為視角的成本管理理念，它以“作業(yè)”為成本管理對象，將企業(yè)視為一系列“作業(yè)”的集合體，作業(yè)所消耗的資源通過作業(yè)鏈在企業(yè)內(nèi)部累計(jì)，并最終通過產(chǎn)品轉(zhuǎn)移給客戶，并幫助企業(yè)不斷消除作業(yè)鏈中不能增加客戶價(jià)值的作業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品作業(yè)成本的目標(biāo)，進(jìn)而提升客戶價(jià)值并增加企業(yè)利潤［1］。

2 作業(yè)成本管理的演變進(jìn)程

2.1 作業(yè)成本計(jì)算階段

作業(yè)成本管理的初始階段，主要是解決共同間接費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}，通過動(dòng)因數(shù)量與動(dòng)因費(fèi)率計(jì)算得到產(chǎn)品作業(yè)成本，達(dá)到提高企業(yè)產(chǎn)品成本信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性的目的。

2.2 作業(yè)成本控制階段

從單純的產(chǎn)品成本計(jì)算發(fā)展為作業(yè)成本控制。在這一階段，作業(yè)成本管理的思想得以確立，管理的重心由過去的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”，通過作業(yè)分析實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)成本的控制目標(biāo)。

2.3 企業(yè)價(jià)值管理階段

從企業(yè)價(jià)值管理的視角，將企業(yè)視為一系列作業(yè)的集合體，一切價(jià)值都是由作業(yè)創(chuàng)造并最終轉(zhuǎn)移給顧客，從而使企業(yè)管理的重心作業(yè)拓展到企業(yè)的整個(gè)作業(yè)鏈中。

3 作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)

3.1 成本動(dòng)因理論

成本動(dòng)因理論認(rèn)為，產(chǎn)品成本的發(fā)生與生產(chǎn)的數(shù)量沒有直接關(guān)聯(lián)，而是與隱藏在成本之后的作業(yè)量有關(guān)，成本變動(dòng)是由作業(yè)驅(qū)動(dòng)發(fā)生的，即成本是作業(yè)的函數(shù)。

3.2 全面成本管理理論

作業(yè)成本管理是基于全面成本管理，將作業(yè)范圍從產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展到整個(gè)企業(yè)，對產(chǎn)品的生產(chǎn)管理流程細(xì)化到具體工藝、操作工藝，并貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理的全過程。

3.3 二維作業(yè)成本模型

圖1 二維作業(yè)成本模型

二維作業(yè)成本模型（參見圖1）縱向代表成本分配觀，橫向代表業(yè)務(wù)流程觀［2］。企業(yè)是按照作業(yè)順序開展的一個(gè)個(gè)連續(xù)的作業(yè)，作業(yè)成本是業(yè)務(wù)流程的價(jià)值表示，隨著業(yè)務(wù)流程的推進(jìn)，最終累計(jì)形成業(yè)務(wù)流程的總成本。

4 作業(yè)成本管理的構(gòu)成要素

作業(yè)成本管理的構(gòu)成要素包括資源、作業(yè)、成本對象和成本動(dòng)因。資源是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的費(fèi)用。作業(yè)（Activity）是用來描述企業(yè)為完成特定目的工作的基本計(jì)量單位之一。成本對象是成本歸集的客體，可以是一件產(chǎn)品、一個(gè)客戶、一個(gè)部門，也可以是一項(xiàng)作業(yè)或一批作業(yè)等，成本對象的劃分主要是為了滿足企業(yè)成本管理的需要。成本動(dòng)因是指隱藏在成本背后，推動(dòng)成本發(fā)生和變化的因素，反映的是產(chǎn)品與消耗的作業(yè)方式和原因。

5 作業(yè)成本法的基本框架

作業(yè)成本管理以作業(yè)成本法為載體，作業(yè)成本法貫穿于作業(yè)成本管理的始終。

圖2 作業(yè)成本計(jì)算基本框架

從圖2中可以看出，對于可追溯至作業(yè)的成本，根據(jù)成本動(dòng)因分配計(jì)入作為最終成本對象的產(chǎn)品；對于不可追溯的作業(yè)，采用其他相對合理的標(biāo)準(zhǔn)分配到特定的產(chǎn)品。

6 作業(yè)成本管理的實(shí)施步驟

作業(yè)成本管理一般包括7個(gè)實(shí)施步驟［3］，具體如圖3所示。

圖3 作業(yè)成本管理基本實(shí)施步驟

6.1 建立作業(yè)中心

作業(yè)中心，亦稱成本庫，主要用于歸集企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，為下一步作業(yè)成本分配做準(zhǔn)備。企業(yè)在建立作業(yè)中心時(shí)，應(yīng)將具有相同或相似動(dòng)因的作業(yè)劃入一個(gè)作業(yè)中心，避免將不同動(dòng)因的作業(yè)納入同一個(gè)作業(yè)中心，否則將導(dǎo)致作業(yè)成本分配不相關(guān)。

6.2 資源歸集分配

這一步驟分為資源的歸集和分配兩個(gè)步驟，資源的歸集是根據(jù)資源動(dòng)因，將各作業(yè)中心對資源的消耗作為成本歸集到作業(yè)中心；然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將不同作業(yè)中心的作業(yè)成本分配計(jì)入不同的產(chǎn)品對象。

6.3 確定成本對象

成本對象是企業(yè)作業(yè)的接受者，資源歸集后需要分配到具體的成本對象。在成本對象的確定過程中，要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際需求，如為滿足產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品盈利能力分析、客戶盈利能力分析等需要，企業(yè)應(yīng)將產(chǎn)品、客戶作為成本對象。

6.4 發(fā)掘成本動(dòng)因

發(fā)掘成本動(dòng)因應(yīng)以作業(yè)成本中最為主要的原因作為動(dòng)因，動(dòng)因與產(chǎn)出存在直接的關(guān)聯(lián)性，且在選擇成本動(dòng)因時(shí)不宜把面鋪得太廣。成本動(dòng)因的選擇，應(yīng)針對關(guān)鍵作業(yè)、重要作業(yè)，選擇容易計(jì)量的成本動(dòng)因，在不降低結(jié)果準(zhǔn)確性的前提下盡可能降低動(dòng)因數(shù)量［4］。

6.5 作業(yè)成本計(jì)算

基于二維作業(yè)成本模型和作業(yè)成本法基本框架，在進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算時(shí)，應(yīng)首先計(jì)算單位成本動(dòng)因的變動(dòng)引起間接成本變動(dòng)的數(shù)量，即確定動(dòng)因費(fèi)率；然后根據(jù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)中心資源的動(dòng)因數(shù)量及相應(yīng)的動(dòng)因費(fèi)率，分配計(jì)算產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟母黜?xiàng)成本費(fèi)用，包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，最終得到完全產(chǎn)品成本（參見圖4）。

圖4 產(chǎn)品完全成本構(gòu)成

6.6 作業(yè)成本管理

主要包括作業(yè)分析、產(chǎn)品分析、客戶盈利能力分析、產(chǎn)品替代、重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品以及產(chǎn)品削減等方面。

7 作業(yè)成本管理的主要應(yīng)用

7.1 作業(yè)分析

根據(jù)作業(yè)成本管理的思想，企業(yè)應(yīng)該在增加顧客價(jià)值的同時(shí)，最大限度增加企業(yè)的利潤。作業(yè)分析是結(jié)合客戶對產(chǎn)品的需求和產(chǎn)品對作業(yè)的需求，分析各項(xiàng)作業(yè)的工作效率和價(jià)值，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”、最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”［5］。通過對作業(yè)的不斷改善，減少無附加價(jià)值作業(yè)，提高企業(yè)資源的利用效率，到持續(xù)降低成本的目的［6］。作業(yè)分析的一般步驟見圖5所示。

7.2 客戶盈利能力分析

作業(yè)成本管理可以實(shí)現(xiàn)以客戶為對象進(jìn)行收入和成本費(fèi)用的歸集，幫助企業(yè)識(shí)別不同客戶服務(wù)成本差異的原因，進(jìn)而針對性地采取應(yīng)對措施。

7.3 產(chǎn)品分析

包括產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品獲利能力、重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品和消減產(chǎn)品等全方位分析評價(jià)體系，能夠幫助企業(yè)科學(xué)有效地制定產(chǎn)品決策，改善企業(yè)經(jīng)營管理行為，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

圖5 作業(yè)分析

7.3.1 產(chǎn)品定價(jià)

定價(jià)決策直接影響企業(yè)的利潤，只有合理的定價(jià)才能使企業(yè)的銷售額和利潤額同時(shí)達(dá)到較高水平［7］。作業(yè)成本管理方法為企業(yè)定價(jià)提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，可以提高產(chǎn)品定價(jià)的相關(guān)性和可靠性，還可以用于新產(chǎn)品價(jià)格預(yù)測及銷售訂單成本預(yù)測。

7.3.2 獲利分析

傳成本成本核算體系成本費(fèi)用分?jǐn)偡峙漭^為粗放，容易誤導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)決策，作業(yè)成本管理方法下能夠提供相對較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，更好地幫助企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品獲利分析和經(jīng)營決策。

7.3.3 產(chǎn)品替代

當(dāng)企業(yè)目標(biāo)與客戶需求出現(xiàn)較大分歧，企業(yè)可以通過提供相同功能的其他低成本產(chǎn)品，在滿足客戶技術(shù)需求的同時(shí)，不需要付出價(jià)格溢價(jià)。

圖6 不同成本管理模式下管理重點(diǎn)

7.3.4 重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品

從圖6中可以看出，80%的產(chǎn)品成本在設(shè)計(jì)階段已經(jīng)確定，在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以降低成本的余地已經(jīng)不大。因此，企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)，不僅需要考慮客戶的需求，還要考慮企業(yè)作業(yè)鏈問題，以及企業(yè)預(yù)期利潤目標(biāo)和成本承受能力。通過對現(xiàn)有產(chǎn)品認(rèn)真地進(jìn)行重新審視和設(shè)計(jì)，在滿足客戶需求的前提下，選擇成本較低的作業(yè)，可以在直接材料、制造費(fèi)用等方面節(jié)約大量資金。

7.3.5 削減產(chǎn)品

對于無法替代也無法重新設(shè)計(jì)的非盈利產(chǎn)品，也無法通過產(chǎn)品銷售組合達(dá)到收益最大化，企業(yè)經(jīng)營者最后的策略就是進(jìn)行產(chǎn)品消減，終止這類產(chǎn)品的生產(chǎn)。

8 結(jié)語

通過以上分析可以看出，作業(yè)成本管理使成本管理深入作業(yè)，并通過作業(yè)分析區(qū)分企業(yè)增值作業(yè)與非增值作業(yè)，幫助企業(yè)不斷消除作業(yè)鏈中不能增加客戶價(jià)值的作業(yè)，加強(qiáng)和改進(jìn)能夠增加客戶價(jià)值的作業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低產(chǎn)品作業(yè)成本的目標(biāo)，最大限度地提高從客戶獲取的收益。在財(cái)政部2013年8月制定的產(chǎn)品成本核算制度中，首次提出企業(yè)在制造費(fèi)用分配時(shí)，可以選擇使用作業(yè)成本法。可以預(yù)見作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用步伐將不斷加快，而實(shí)施作業(yè)成本管理將是企業(yè)今后必然的選擇。

參考文獻(xiàn)

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［6］ ［美］彼得·特尼著.作業(yè)管理的第一本書［M］.陳儀，譯.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［7］ 標(biāo)桿企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)叢書編寫組.企業(yè)作業(yè)成本定價(jià)［M］.北京：企業(yè)管理出版社，2014.

中圖分類號：F275.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號：2096-0298（2016）05（b）-038-03

作者簡介：李建國（1980-），男，江蘇徐州人，會(huì)計(jì)師，高級主管，大學(xué)本科，碩士學(xué)位，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究。