論領導干部自然資源資產離任審計評價體系的構建

劉明輝+孫冀萍

摘要：為推進生態(tài)文明建設，引導領導干部切實履行自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，亟需構建統(tǒng)一的領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系。文章在已有研究成果的基礎上，從領導干部自然資源資產管理活動的全鏈條出發(fā)，設立自然資源資產管理投入、過程、產出、成果、影響五個維度的評價指標體系，并提出采用層次分析法和模糊綜合評價法對各評價指標進行定量分析和綜合評價，以期為領導干部自然資源資產離任審計評價提供指導。

關鍵詞：自然資源 自然資源資產離任審計 評價指標體系

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0012-04

一、引言

十八屆三中全會首次提出的領導干部自然資源資產離任審計，是一門在吸收審計學、會計學、統(tǒng)計學、環(huán)境學、資源學以及管理學等學科成果基礎上形成的，橫跨人文科學、社會科學和自然科學三大部類的，位于諸多學科交叉、邊緣地帶的并具有一定應用性的新興社會學科（劉明輝、孫冀萍，2016）。對于這門新興學科，理論界和實務界展開了積極的探討。但當前實務工作主要關注相關資金管理利用及財務收支情況（錢水祥，2016），其核心內容——領導干部自然資源資產責任評價，特別是構建直接針對自然資源資產離任審計的評價指標體系，尚需進一步探索。沒有切實可行的評價內容、體系及標準，會使該項審計活動帶有很大程度的人為因素，降低審計效率，加大審計風險。為此，本文從領導干部履行自然資源資產管理責任情況這一特殊審計對象入手，試圖構建一套基于領導干部自然資源資產管理投入、過程、產出、結果和影響的評價指標體系，以期對該審計活動提供一定的借鑒和指導。

二、文獻綜述

從中國知網、互聯(lián)網獲取的相關文獻來看，學者們在自然資源資產離任審計評價方面已取得一定的成果，但他們研究的視角和方法仍存在差異，主要集中在以下方面：

（一）領導干部自然資源資產離任審計內容

學者從不同角度研究了領導干部自然資源資產離任審計內容。就業(yè)務性質內容來說，徐泓、曲婧（2012）側重自然資源績效審計研究，提出從自然資源政策、資金、開發(fā)保護、使用自然資源、收益分配等方面審計，并構建相應的評價指標體系。蔡春、畢銘悅（2014）指出自然資源資產離任審計內容有財務收支審計、合規(guī)性審計、資產負債表審計、績效審計、政策審計。張宏亮、劉長翠、曹麗娟（2015）認為領導干部自然資源資產離任審計宜采用拓展資源環(huán)境審計與經濟責任審計的實施模式，并采用主指標和副指標結合的方法，對地區(qū)水質狀況、空氣狀況、農地保有量、水資源總量、森林覆蓋率等領導干部履責情況進行審計。林進添（2016）以福建省森林資源審計為例，認為主要的審計內容包括約束性考核指標是否完成、采伐是否超限、審查林地占用與征用情況、審查林業(yè)專項資金的管理使用情況。從審計環(huán)節(jié)來看，陳獻東（2014）認為應該關注自然資源資產使用、管理及監(jiān)管情況。劉寶財（2016）以浙江湖州試點為例，提出該審計主要審查自然資源資產財政財務方面、政策法規(guī)執(zhí)行方面以及內部制度管理方面。還有的學者根據自然資源類型，分別研究審計內容。

（二）領導干部自然資源資產離任審計評價方法

大多數(shù)學者認為領導干部自然資源資產離任審計是資源環(huán)境審計與經濟責任審計的結合和延伸，因此評價方法沿用這兩種審計，多采用層次模糊分析法和“壓力、狀態(tài)、影響”（PSR）方法。具體打分時，多采用期初值比較打分與目標值法相結合的方法（陳月晴，2015），將領導干部上任前一年與上任年的平均值進行比較，并且將上任以來的均值與目標值比較，從而綜合得到評價結果。陳宇（2016）提出以領導干部上任時的水平為基準，用離任時的相關指標進行比較，從而得到評價結果，同時也指出這種方法需要相關部門的配合，具有一定的局限性。

（三）領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系

學者根據審計評價內容不同，分別構建了不同的評價指標體系。陳月晴（2015）從壓力、狀態(tài)、響應三方面構建了經濟效益壓力、資源環(huán)境承載壓力、自然資源資產狀態(tài)、環(huán)境狀態(tài)、資源環(huán)境投資響應、制度響應、投資響應等指標。劉寶財（2016）針對自然資源資產政策法規(guī)制度執(zhí)行情況、自然資源資產管理責任履行情況、自然資源資產預算編制與執(zhí)行情況，分為政策法規(guī)制度建立健全情況、自然資源資產管理規(guī)劃情況、重大自然資源資產決策情況、自然資源資產管理合規(guī)性、自然資源資產管理有效性、自然資源資產變動準確性、自然資源資產負債編制情況、自然資源資產收入核算情況、自然資源專項資金使用情況9項指標。

與自然資源資產離任審計相關的研究如火如荼，但該審計作為一門新興社會學科，沒有直接經驗可以借鑒，理論界和實務界對其內容和重點的認識并不統(tǒng)一（王立彥、李江濤，2016），這為我們研究領導干部自然資源資產離任審計相關課題提供了契機。從已有自然資源資產離任審計評價指標體系的研究成果來看，指標設定并不一致，究其原因，在于領導干部自然資源資產管理責任并不明確，由此確定的指標體系范圍必然受到局限，本文將從領導干部所承擔的自然資源管理責任出發(fā)，試圖建立一套系統(tǒng)完整的自然資源資產離任審計評價指標體系。

三、領導干部自然資源資產離任審計評價內容分析

1962年蕾切爾·卡森就曾說過：在資源環(huán)境保護和經濟利益的博弈中，政府往往與生態(tài)專家意見相左。長期以來，政府片面追求經濟效益也導致了生態(tài)環(huán)境損害的加劇。而只有政府擔負起主導職責，從決策源頭把握對資源環(huán)境的關注，才能扭轉生態(tài)環(huán)境損害加劇之現(xiàn)狀。十八屆三中全會提出我國實行生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，這一最嚴格的生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，可以震懾那些不顧生態(tài)環(huán)境盲目決策、造成嚴重后果的人，用制度規(guī)范政府決策、執(zhí)行、監(jiān)督行為?！饵h政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法》第 5、6、7、8 條共列出了 25 種生態(tài)環(huán)境損害責任追究的事項清單。而國家審計作為國家治理體系中的一項基礎性制度安排（劉家義，2015），考察領導干部自然資源資產受托責任履行情況勢在必行。

（一）自然資源資產離任審計對象責任界定

從國家審計本身來說，其本質就是檢查公共部門的受托責任履行情況的一種審計（楊時展，1995；王光遠，1996、2004；蔡春，1994、1996；李建發(fā)，1999、2006等）。而領導干部自然資源資產離任審計，著重監(jiān)督領導干部自然資源資產相關責任履行情況（劉明輝、孫冀萍，2016）。進一步地，根據2015年8月《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法》，需要對縣級以上各級黨委、政府及有關部門領導成員，承擔的自然資源資產管理的決策、執(zhí)行及監(jiān)督行為履行情況審計并追責。

（二）自然資源資產離任審計內容分析

從政治學上講，既然領導干部負有管理自然資源資產的責任，既需要保護和維護其“權利”，也要限制和監(jiān)督“權力”。領導干部自然資源資產離任審計作為國家審計，通過監(jiān)督控制和反饋信息，承擔著權力制衡職能的一個重要方面。因此，該審計的視野應該包括領導干部自然資源管理的完整鏈條，即包括由“投入——過程——產出——成果——影響”諸要素構成的全過程，以反映領導干部承擔的自然資源資產管理的決策、執(zhí)行以及監(jiān)督責任的履職情況。

1.審查自然資源資產管理的投入情況。投入是管理活動的起點，領導干部受托進行自然資源資產管理，首先涉及到運用各種要素的問題，比如，我國在進行自然資源開發(fā)、保護過程中，以專項資金撥入的資金、配套資金等，而這些要素的運用，就涉及領導干部在自然資源資產管理中的“投入”情況。審查領導干部自然資源資產管理過程中的投入情況，并結合審計活動本身所關注的內容，這部分著重檢查相關公共資金的支出范圍、標準以及程序是否真實、合法，特別是自然資源資金是否按照進度撥付，撥付的資金是否用于自然資源項目；相關資金來源是否合法合規(guī)，自然資源資金納入預算管理、符合預算目標的情況等。

2.稽核自然資源資產管理過程的履責情況。在自然資源資產管理過程中，領導干部主要承擔對職責范圍內的事項決策、執(zhí)行和監(jiān)管的責任，對自然資源政策的貫徹實施負有不可推諉的責任，因此，審查具體包括自然資源政策的遵守情況；自然資源相關資金的管控和合理使用情況；自然資源開發(fā)利用的情況；自然資源資產治理的情況等。

3.鑒證自然資源資產管理的產出情況。自然資源資產管理的產出情況是領導干部所承擔的自然資源資產管理責任履行情況最直觀、最重要的表現(xiàn)，因此，也是審查的重點，主要關注自然資源管理的效果。比如，自然資源資產的增加，反映在自然資源資產負債表中；自然資源的收益情況；自然資源循環(huán)利用情況；自然資源保護的效果等。

4.評價自然資源資產管理的成果。審計領導干部自然資源資產管理的成果，即審查領導干部取得的主要成績，比如環(huán)境保護的改善情況，如生態(tài)監(jiān)測完善程度、空氣質量的改善程度、水資源質量改善情況；自然資源改善情況，如資源消耗降低程度、自然資源循環(huán)利用產生的效益情況等。

5.評析自然資源資產管理的影響。自然資源資產管理，不同于其他資產管理，不僅要提高現(xiàn)有環(huán)境的質量，還要確保生態(tài)環(huán)境與自然資源的可持續(xù)發(fā)展，不損害后代的生存和發(fā)展。因此，進行領導干部自然資源資產離任審計，既要審查自然資源對當代人的貢獻，也要關注自然資源對后代人的影響。

四、自然資源資產離任審計評價指標體系構建

（一）指標體系構建的原則

一是系統(tǒng)性原則。系統(tǒng)理論要求指標的設定必須完整，不局限于某一方面，涵蓋范圍廣，信息量豐富，才能充分地反映領導干部自然資源資產管理責任履行情況。

二是動態(tài)性原則。根據利益相關者理論，審計監(jiān)督要考慮利益相關者的需求。領導干部自然資源資產離任審計評價指標須考慮該項審計活動要實現(xiàn)的目標，根據時間、對象的不同，審計監(jiān)督的重點要具有相應的靈活性。

三是可控性原則。得到合理的審計結果，需要建立在充分、適當?shù)膶徲嬜C據的基礎上。因此，在構建評價指標體系時，要考慮證據、數(shù)據的可得性。

（二）自然資源資產離任審計評價指標選取

根據上述領導干部自然資源資產離任審計的內容，評價指標從投入、過程、產出、結果、影響等五方面選取，如表1所示。

（三）確定指標權重及模糊綜合評價

上述指標不同，重要程度也存在差異，需要對重要程度不同的指標賦予不同的權重。一般來說，學者們權重分配的方法有德爾菲法、層次分析法（AHP法）以及層次變權綜合評價法（黃溶冰，2013）。筆者認為模糊層次分析法處理權重，可以有效地綜合定性和定量指標，最終得到一個優(yōu)劣界定，以供審計結果的得出。

1.構造判斷矩陣。層次分析法中，構建兩兩比較的判斷矩陣，采用1—9標度方法進行度量，根據同一層次評價指標的相對重要性賦予各元素相應的權重。

2.計算各層指標權重。對判斷矩陣進行賦值量化后，下一步可以根據AHP軟件計算各個準則層和指標層因素的權重（此處省略原理推導）。

3.進行一致性檢驗。一般來說，我們采用隨機一致性比率判斷矩陣是否具有首尾一貫性。計算結果若大于0.1，說明該判斷矩陣缺乏滿意的一致性，需要調整判斷矩陣中的元素。若結果小于0.1，可以認為該判斷矩陣具有滿意的一致性。此時，矩陣中對應的特征向量標準化后，就可以作為該層次指標體系的權重。

4.得出模糊綜合評價。將各層次的因素按照高低順序、逐級向上進行綜合評價，直到得出最終的評價結果。審計人員可以針對各項指標對每一評價對象逐項進行評分，最后根據公式計算出評價對象的綜合分值。

五、自然資源資產離任審計指標評價標準探索

考慮到領導干部自然資源資產離任審計活動的特殊性，我們認為以領導干部上任時的水平為基準，用離任時的相關指標進行比較，從而得出最終評價。一般來說，若與期初得分持平的話，可得75分；比期初得分高，根據超出比例等比例加分（每增加1%，加1分）；相應地，若比期初指標差，則加倍減分（每減少1%，扣2分）。得分75以上，評價為“較好”；得分低于75，評價為“較差”，評分低于50的，評價為“差”。

在審計過程中，還需注意的是有關指標的計算要依靠其他相關部門的合作，來提高審計部門的工作效率。

六、結語

本文基于領導干部履行自然資源資產管理職責的全鏈條視角，從投入、過程、產出、成果、影響五方面分析審計內容，選取了多項指標，運用層次分析法構造了判斷矩陣，得到指標的權重，初步構建了自然資源資產離任審計評價指標體系，結合模糊綜合評價的方法，進行領導干部自然資源資產履責情況的評價。但領導干部自然資源資產離任審計是一個全新的綜合的課題，需要多部門的協(xié)作和支持，并采用先試點的方式推行，以期強調生態(tài)責任追究制，推動生態(tài)文明建設。

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作者簡介：

劉明輝，男，教授，博導，東北財經大學會計學院，主要從事審計理論與國家審計研究。

孫冀萍，女，太原師范學院經濟系講師，東北財經大學會計學博士生；研究方向：審計理論與實務研究。