黃挺

[提要] 隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)競爭的日益激烈，信用關(guān)系或信用方式已成為企業(yè)銷售業(yè)務(wù)結(jié)算的主要方式，必然導(dǎo)致應(yīng)收賬款在企業(yè)流動資產(chǎn)中的比重越來越大，因此應(yīng)收賬款成了審計實務(wù)操作中的重點(diǎn)對象。本文就應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制是否健全、應(yīng)收賬款舞弊的主要形式及風(fēng)險防范對策進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款；舞弊形式；防范對策

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年10月28日

一、應(yīng)收賬款概述

（一）應(yīng)收賬款的概念。應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中，因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等向購貨單位或接受勞務(wù)的單位收取的賬款或代墊的運(yùn)雜費(fèi)。它是企業(yè)因賒銷產(chǎn)品而產(chǎn)生的短期債權(quán)，是企業(yè)向客戶提供的一種商業(yè)信用。

（二）應(yīng)收賬款舞弊的主要形式。（1）憑空捏造應(yīng)收賬款，以達(dá)到虛增收入、虛增利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的；（2）通過應(yīng)收賬款提前確認(rèn)銷售實現(xiàn)。這種情況一般發(fā)生在年末，管理層為了完成利潤目標(biāo)，粉飾財務(wù)報表，在商品尚未發(fā)出和勞務(wù)尚未提供時，就開具銷售發(fā)票，確認(rèn)收入實現(xiàn)；（3）虛列應(yīng)收賬款。指現(xiàn)金銷售貨物，虛列應(yīng)收賬款賬戶，將這筆現(xiàn)金挪用一段時間后歸還，然后沖銷應(yīng)收賬款，或虛轉(zhuǎn)費(fèi)用沖銷，直接貪污銷貨款；（4）利用應(yīng)收賬款明細(xì)賬，循環(huán)挪用現(xiàn)金。其主要手法是先挪用A公司還款，然后以B公司還款補(bǔ)上已挪用A公司的還款，再后來又以C公司還款補(bǔ)上挪用B公司還款，如此循環(huán)挪用；（5）發(fā)生應(yīng)收賬款不記賬，收到款項直接貪污。其主要手法是發(fā)生應(yīng)收賬款不開單據(jù)或不開正式發(fā)票、不做憑證、不記賬或故意漏記賬，收到現(xiàn)金直接貪污。若銀行轉(zhuǎn)賬，則不記銀行存款收入，以提現(xiàn)等方式轉(zhuǎn)出存款；（6）壞賬處理上的舞弊。有些企業(yè)壞賬處理不履行審批手續(xù)，擅自核銷，或是將核銷的壞賬收回時不增加“壞賬準(zhǔn)備”，而增加“營業(yè)外收入”或“應(yīng)付賬款”不入賬，作為內(nèi)部“小金庫”處理貪污私分；（7）年末結(jié)轉(zhuǎn)時舞弊。有的企業(yè)利用年初建新賬簿的時機(jī)，將一個賬戶或幾個賬戶的余額在新賬簿上采用分解或集中的手法，不進(jìn)行賬務(wù)處理就可以達(dá)到某種舞弊目的。如，將有關(guān)的費(fèi)用直接記入應(yīng)收賬款科目，在年末結(jié)轉(zhuǎn)余額時就可以將這筆應(yīng)收賬款的余額合并到“在建工程”或“待攤費(fèi)用”科目，這樣就可以達(dá)到將費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到“在建工程”或“待攤費(fèi)用”科目掛賬的目的。

二、應(yīng)收賬款審計風(fēng)險形成原因

（一）應(yīng)收賬款的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。從企業(yè)內(nèi)部對應(yīng)收賬款的管理角度出發(fā)，主要存在以下幾方面的問題：

1、企業(yè)沒有明確的管理機(jī)制。企業(yè)沒有建立健全明確的應(yīng)收賬款管理、責(zé)任機(jī)制，缺少必要的內(nèi)部控制，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理無章，放任自流，大量的應(yīng)收賬款對不上，收不回，對損失的應(yīng)收賬款無法追究責(zé)任。有些企業(yè)雖然對應(yīng)收賬款設(shè)立了規(guī)章制度，但卻有章不循，形同虛設(shè)，財務(wù)部門不能及時與業(yè)務(wù)部門核對，銷售與核算脫節(jié)，問題不能及時暴露。而在另一些企業(yè)中，內(nèi)部激勵機(jī)制也很不健全。企業(yè)為了調(diào)動銷售人員的積極性，往往只將工資報酬與銷售任務(wù)掛鉤，而忽略了產(chǎn)生壞賬的可能性，未將應(yīng)收賬款納入考核體系。因此，銷售人員為了個人利益，只關(guān)心銷售任務(wù)的完成，導(dǎo)致應(yīng)收賬款大幅度上升。

2、企業(yè)信用政策制定不合理。當(dāng)企業(yè)為了擴(kuò)大市場占有率，擴(kuò)大銷售量，大量運(yùn)用商業(yè)信用進(jìn)行促銷時，沒有在事先對付款人資信情況做深入調(diào)查，盲目采用賒銷策略去爭奪市場，忽視了大量被客戶拖欠占用的流動資金能否及時收回的問題。這就是客戶不良的信用對應(yīng)收賬款產(chǎn)生的風(fēng)險。

3、企業(yè)的商品質(zhì)量因素。商品質(zhì)量的好壞、價格的高低及品種規(guī)格是否齊全均會影響客戶的付款愿望。一些企業(yè)銷售的商品價格高、質(zhì)量差，或規(guī)格不符合客戶的要求，客戶購買此類商品后有上當(dāng)受騙的感覺，最終導(dǎo)致客戶延期付款，甚至拒付。

（二）應(yīng)收賬款的檢查風(fēng)險

1、審計獨(dú)立性的缺失。獨(dú)立性是審計執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊會計師行業(yè)取信于公眾的首要條件。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實，間接審計委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨(dú)大”但卻“虛設(shè)”，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團(tuán)公司高層掌握，并成了真正的審計代理委托人，審計業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計師之間簽訂，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊會計師以及支付審計師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人審計委托關(guān)系扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營者進(jìn)行審計。審計代理委托人可以通過選聘和審計付費(fèi)來對注冊會計師施壓，使得注冊會計師的獨(dú)立性遭到破壞。

2、非審計業(yè)務(wù)的開展。允許會計師事務(wù)所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務(wù)，使得會計師事務(wù)所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨(dú)立性。而且，非審計服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計師事務(wù)所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。

三、應(yīng)收賬款審計風(fēng)險防范對策

（一）會計師事務(wù)所風(fēng)險防范對策。會計師事務(wù)所審計風(fēng)險防范和控制就是事務(wù)所在識別、評價的基礎(chǔ)上充分預(yù)見、有效控制與處理審計風(fēng)險，用經(jīng)濟(jì)合理的方法把審計風(fēng)險可能導(dǎo)致的不利后果減到最低限度。根據(jù)評價結(jié)果顯示出的問題，結(jié)合會計師事務(wù)所特點(diǎn)，審計風(fēng)險的防范措施可歸納為以下方面：

1、促進(jìn)規(guī)?；l(fā)展。在國外，由于形成了比較有序的市場競爭環(huán)境，會計師事務(wù)所可以根據(jù)自己的能力來承接客戶。而我國的會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，就事務(wù)所本身的實力、人員的素質(zhì)和數(shù)量來看，多數(shù)事務(wù)所根本達(dá)不到承接大項目的要求。從審計風(fēng)險管理角度和會計師事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展來看，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，進(jìn)行事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營是一個趨勢。事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)大，可以優(yōu)化資源配置，更好地利用注冊會計師的專業(yè)能力，使事務(wù)所有能力承接大型業(yè)務(wù)，增強(qiáng)風(fēng)險抗拒能力。

2、規(guī)范審計收費(fèi)制度。目前，我國會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)普遍較低。審計收費(fèi)過低，會迫使事務(wù)所和注冊會計師采用簡化審計程序、減少業(yè)務(wù)人員、縮短審計時間等方法，來降低審計成本。這種做法勢必會降低審計質(zhì)量，增大審計風(fēng)險。因此，會計師事務(wù)所必須對審計收費(fèi)加以規(guī)范。我國會計師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由財政部門會同同級物價部門根據(jù)我國會計師事務(wù)所行業(yè)的實際情況，以資產(chǎn)或資產(chǎn)總額為參照物，同時綜合客戶的復(fù)雜程度、審計訴訟成本、事務(wù)所的正常利潤等因素，制定合理的審計收費(fèi)制度，建立規(guī)范的審計收費(fèi)秩序。

（二）審計人員的風(fēng)險防范對策

1、加強(qiáng)風(fēng)險意識。審計風(fēng)險管理，其優(yōu)點(diǎn)在于會計師事務(wù)所和注冊會計師對待風(fēng)險積極和主動的態(tài)度上加強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，是審計風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。由于審計風(fēng)險貫穿于整個注冊會計師審計過程中，注冊會計師從業(yè)務(wù)承接階段直到出具審計報告，都要時刻保持審計風(fēng)險的意識。注冊會計師只有具備強(qiáng)烈的風(fēng)險意識，把對審計風(fēng)險的管理當(dāng)作與自己相關(guān)的事情，才能達(dá)到防范風(fēng)險和控制風(fēng)險的目的。

2、重視審計獨(dú)立性。獨(dú)立性是指會計師事務(wù)所和注冊會計師獨(dú)立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關(guān)系，以客觀公眾的原則和立場分析、判斷和處理問題。注冊會計師與被審計單位的關(guān)系密切，肯定會影響審計的獨(dú)立性。目前，我國的審計界對客戶提供的非審計服務(wù)還不是很多，像管理咨詢服務(wù)，因此對同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)所引起的審計風(fēng)險并不是很明顯。但我們?nèi)詰?yīng)吸取有關(guān)經(jīng)驗教訓(xùn)，加以足夠重視。

（三）優(yōu)化審計方法。會計師事務(wù)所采用合理的審計方式和實施充分的審計程序是控制審計風(fēng)險的有效措施。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍⒖蛻糁蒙碛谝粋€大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，從企業(yè)所處的內(nèi)外部條件等各個方面來分析和評估審計的風(fēng)險水平，把客戶的經(jīng)營風(fēng)險加入到其自身的風(fēng)險評價中去，把風(fēng)險意識貫穿到審計的全過程，要求審計人員實施足夠的審計程序來減少審計風(fēng)險的產(chǎn)生，并通過審計程序把審計風(fēng)險較低到審計人員可以接受的水平。在我國，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J(rèn)識階段，有部分會計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\(yùn)用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定的說，在不遠(yuǎn)的將來用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜龅搅速Y源的優(yōu)化配置，能夠把有限的資源集中到應(yīng)該重點(diǎn)對待的地方，它能更有效地控制和提高審計的效率和效果，有利于提高審計人員的風(fēng)險意識，減輕審計人員的責(zé)任，審計人員由被動的承受審計風(fēng)險到主動的控制審計風(fēng)險。

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