胡帆 王肖肖

[摘 要] 探析注冊會計師法律責(zé)任難于落實(shí)的原因，從表因分析，主要來自于被審計單位的會計責(zé)任、注冊會計師自身的審計責(zé)任、會計師事務(wù)所方面的責(zé)任、社會公眾的過度期望以及來自同行業(yè)競爭的壓力。但從根源分析，我國就注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定并不完善，讓有心之人有機(jī)可乘;審計制度自身也存在一定的問題，僅把責(zé)任歸咎于在這個制度上運(yùn)作的組織或人其實(shí)有些片面;我國市場經(jīng)濟(jì)秩序存在諸多不公平，也是滋生責(zé)任問題的一大可能。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師;法律責(zé)任;產(chǎn)生原因

[中圖分類號] F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

Causes for the Legal Liability of Registered Accountants in China

HU Fan， WANG Xiaoxiao

Abstract： Causes of the difficulties in fulfilling the legal liability of registered accountants are analyzed. The proximate cause of the difficulties comes from the accountability of the auditees， accountability of registered accountants themselves， liability of accounting firms， excessive expectation of the public， and the competition from the same industry. However， the ultimate cause is analyzed. The regulations for ?the legal liability of registered accountants are not perfect， leaving an opportunity for loophole seekers. Since there is a problem for the audit system itself， to attribute the liability to the organizations or people that working in the system is a little bit single-sided. The unfairness existed in China's market economy might be one of the causes for the liability issue.

Key words： registered accountant， legal liability， cause

一、引言

近三十年來我國注冊會計師行業(yè)的審計失敗案件越來越頻繁。例如20世紀(jì)90年代出現(xiàn)海南中水、北京中誠、深圳原野三大審計失敗案件;1997年中化會計師事務(wù)所因瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤而被停業(yè)整頓，我國同年出臺《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》;1998年四川蜀都會計師事務(wù)所因紅光實(shí)業(yè)虛增利潤被勒令暫停營業(yè)3年，這是我國證券市場民事賠償制度確立的標(biāo)志性事件;2001年深圳中天勤因銀廣夏虛構(gòu)利潤被撤銷，關(guān)鍵責(zé)任人移交司法機(jī)關(guān)法辦;2005年普華永道被指為黃山旅游做出的審計報告缺乏客觀真實(shí)性，被責(zé)令整改;2010年中準(zhǔn)會計師事務(wù)所對紫鑫藥業(yè)涉嫌虛假財務(wù)報告出具無保留意見，限期整改;2013年中磊會計師事務(wù)所因萬福生科造假案被撤銷證券服務(wù)許可。綠大地造假案被重罰之后，為什么萬福生科還要頂風(fēng)作案？其原因很是復(fù)雜，但有一點(diǎn)是可以肯定的，中介機(jī)構(gòu)的誠信意識越來越淡薄、職業(yè)操守嚴(yán)重下滑。

我國在這樣的法制現(xiàn)狀下，對注冊會計師的信任度開始下降，政府通過完善立法，以求實(shí)現(xiàn)有法可依;社會公眾對審計報告的真實(shí)性也不再聽之任之。也曾有學(xué)者提倡改進(jìn)注冊會計師出具審計意見報告的形式，以求提供更多的審計證據(jù)，而不僅僅是審計結(jié)論。當(dāng)然這一想法有值得肯定之處，卻打破了最基本的平衡。筆者認(rèn)為，注冊會計師行業(yè)作為一種中介機(jī)構(gòu)，主要以平衡上市公司和投資者、債務(wù)人之間的關(guān)系，為財務(wù)報告信息使用者提供一個合理的保證，僅此而已。如果注冊會計師可以發(fā)表具有指向性的審計報告，也就是包含更多審計證據(jù)的報告，他所擁有的權(quán)利在無意中被放大了，這個行業(yè)的“中立性”就不可靠了，還有可能會致使這個行業(yè)出現(xiàn)更多的造假和欺詐行為。

二、注冊會計師法律責(zé)任難于落實(shí)的原因探析

由于審計本身具有的局限性，不能保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中所有的錯誤和舞弊。會計準(zhǔn)則為了適應(yīng)這一局限，規(guī)定只需對會影響會計報表使用者判斷和決策的“重要性”作出披露，不具“重要性”的賬戶和交易可不作報告。

（一）表因分析

從表因分析，注冊會計師的法律責(zé)任主要來自于被審計單位的會計責(zé)任、注冊會計師自身的審計責(zé)任、會計師事務(wù)所方面的責(zé)任、社會公眾的過度期望以及來自同行業(yè)競爭的壓力。

1.被審計單位的會計責(zé)任

被審計單位若存在重大錯誤、舞弊或違法違規(guī)行為，而注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，則可能形成注冊會計師的法律責(zé)任。

錯誤、舞弊和違法違規(guī)行為的區(qū)別

不法行為在判定注冊會計師法律責(zé)任的時候，要明確區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。會計責(zé)任是被審計單位的責(zé)任，被審計單位在遞交會計報告時應(yīng)確保其所提供的會計資料和數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。審計責(zé)任是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師要對審計報告的結(jié)果負(fù)責(zé)。雖然從理論上講，被審計單位的會計責(zé)任不歸屬于注冊會計師的法律責(zé)任，但在實(shí)際操作中，被審計單位的會計責(zé)任有可能導(dǎo)致注冊會計師的法律責(zé)任。

2.注冊會計師自身的審計責(zé)任

由于注冊會計師存在違約、過失、欺詐等行為造成審計失敗的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。其中過失主要分為普通過失和重大過失。

注冊會計師過失或欺詐責(zé)任界定圖

3.會計師事務(wù)所組織形式不當(dāng)

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為注冊會計師保駕護(hù)航，會計師事務(wù)所的組織形式要與其承擔(dān)的法律責(zé)任相適應(yīng)。我國現(xiàn)階段的會計市場仍不完善，所以只有規(guī)定注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，才能使其最大限度為社會公眾服務(wù)，因此事務(wù)所的組織形式必須要與此一致，才能保證既定法律有效地實(shí)施。目前我國有些會計師事務(wù)所實(shí)行“有限責(zé)任制”和“收入提成制”，是導(dǎo)致會計舞弊萌芽的搖籃。比如銀廣夏案件爆發(fā)后，銀廣夏的市值從70億元跌至4億元，負(fù)責(zé)審計的中天勤事務(wù)所只留下200萬元的注冊資本金作為補(bǔ)償，給社會公眾和證券市場造成了巨大的損失，故我國現(xiàn)階段會計師事務(wù)所不宜采用有限責(zé)任制的組織形式。

4.社會公眾的過分期待

“期望差距”指的是社會公眾與注冊會計師之間認(rèn)知的差距。社會公眾普遍認(rèn)為注冊會計師行業(yè)是具有專業(yè)審計能力的中介機(jī)構(gòu)，其所代表的是最權(quán)威的民間審計形式，故注冊會計師決不能犯錯，否則必須嚴(yán)懲。而注冊會計師的考慮是，只要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求履行審計工作程序，出具的審計意見是公允的，就不應(yīng)該承擔(dān)任何風(fēng)險。由于公眾過多的期待，注冊會計師很容易因為審計失敗而被起訴。

5.來自同行業(yè)的競爭壓力

據(jù)注會行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2015年12月31日，全國有會計師事務(wù)所共計8374家，行業(yè)競爭日趨激烈。有些會計師事務(wù)所為了承接和保持業(yè)務(wù)，對審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量并不做過多的分析和評估，導(dǎo)致承接業(yè)務(wù)的質(zhì)量很難有保障。還有些會計師事務(wù)所為了經(jīng)營績效，不斷放低自身姿態(tài)，不但降低審計收費(fèi)，甚至答應(yīng)被審計單位不合法的要求，對被審計單位的虛假會計報表“睜一只眼閉一只眼”，從而導(dǎo)致了審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的下滑。

（二）根源分析

雖然從表因上來看，外在的環(huán)境以及注冊會計師自身的專業(yè)技能和道德素養(yǎng)是導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因，但從根源分析，首先我國就注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定并不完善，才讓有心之人有機(jī)可乘;其次審計制度自身也存在一定的問題，所以僅把責(zé)任歸咎于在這個制度上運(yùn)作的組織或人其實(shí)有些片面;最后我國市場經(jīng)濟(jì)秩序存在諸多不公平，也是滋生責(zé)任問題的一大可能。

1.法律發(fā)展落后于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展

我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展總是領(lǐng)先于法律領(lǐng)域。政府采取的辦法往往是經(jīng)濟(jì)社會出現(xiàn)了什么問題，然后以此為依據(jù)制定相應(yīng)的法律條例。我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展千變?nèi)f化，各種矛盾層出不窮。當(dāng)然法律的制定也不是一蹴而就的，必須要充分考慮社會各界的接受和適應(yīng)程度，因此法律的發(fā)展難免要滯后一些。

（1）行政處罰偏多，刑事處罰較少，民事審判多無結(jié)果。我國對行政處罰的規(guī)定較多，但具體條例卻很少。刑事處罰方面，提供虛假信息等嚴(yán)重犯罪行為屢有發(fā)生，但由于犯罪事實(shí)通常具有復(fù)雜性，法律法規(guī)相互之間解讀不一致，導(dǎo)致最終判決往往避重就輕。民事訴訟本是保護(hù)投資者利益最好的手段，但由于民事訴訟相關(guān)法律并不健全，往往案件不滿足法律受理條件，常常不予受理，即使受理，也很少有結(jié)果。這不僅對司法部門不公平，也對接受訴訟調(diào)查的被審計單位和注冊會計師不公正。

（2）《會計法》、《公司法》及《證券法》中對賠償條件和賠償金額的界定少之又少。有時只規(guī)定了使用的條件和主體的權(quán)利和義務(wù)，而不規(guī)定違反時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。尤其是《會計法》自建立以來，很少發(fā)揮其真正的約束效力。一些企業(yè)之所以最終提供了不真實(shí)的會計信息甚至是財務(wù)欺詐，大多是在衡量利弊之后，覺得法律約束效力不大，且處罰措施不夠嚴(yán)厲，故做出了舞弊的選擇。

（3）《注冊會計師法》賦予注冊會計師的法律權(quán)利和義務(wù)不完全。一般法律權(quán)利和義務(wù)應(yīng)當(dāng)是對等的，但《注冊會計師法》對注冊會計師行業(yè)制定的義務(wù)較多，權(quán)利較少。注冊會計師法要求注冊會計師務(wù)必要查錯糾弊，卻沒有明確說明注冊會計師有收取服務(wù)費(fèi)用的權(quán)利。就義務(wù)來說，該法沒有明確規(guī)定注冊會計師的審計責(zé)任。審計責(zé)任界定不明，才使得依法追究起來有一定的難度。且沒有規(guī)定詳細(xì)的保密條例，也沒有恰當(dāng)?shù)男袠I(yè)禁入條例，民事法律責(zé)任規(guī)定不夠詳盡等等。

2.審計制度本身存在的缺陷

審計制度是通過查明、審核被審計單位的經(jīng)營和財務(wù)狀況，并在此基礎(chǔ)上作出公正評價的制度。任何一項制度的發(fā)展，都是在實(shí)踐的基礎(chǔ)上逐漸趨于成熟。注冊會計師審計作為現(xiàn)代審計最主要的形式，也在實(shí)踐、犯錯中成長。

（1）審計制度本身過于依賴注冊會計師。我國近年來發(fā)生的審計訴訟案件呈上升趨勢，這主要是因為我國審計制度過度依賴注冊會計師的職業(yè)判斷和已有經(jīng)驗，導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)整體呈現(xiàn)疲軟之勢，因此出現(xiàn)的誤斷和欺詐越來越頻繁。審計制度本身在設(shè)計過程中過于理想化，沒有充分考慮到注冊會計師的精力和能力問題。

（2）審計制度強(qiáng)調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，可是這種均衡狀態(tài)過于理想化。從審計實(shí)際來講，有些審計業(yè)務(wù)往往會因為審計成本的制約，而無法實(shí)施全部的審計程序，有時甚至?xí)艞壉匾膶徲嫵绦?。審計模型中，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，其中檢查風(fēng)險是未能發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報的可能性，注冊會計師一般通過收集充分的審計證據(jù)來降低檢查風(fēng)險，從而降低審計風(fēng)險，但在審計成本有限的基礎(chǔ)上，很難收集到充分的審計證據(jù)，自然無法降低審計風(fēng)險，故審計成本和審計風(fēng)險的均衡狀態(tài)無法輕易獲得。

（3）審計制度是以被審計的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。被審計單位的內(nèi)部控制是注冊會計師無法控制的，如果被審計單位的內(nèi)控失效，再以其內(nèi)控制度為基礎(chǔ)收集審計證據(jù)，是有很多弊病的，即使完全不考慮內(nèi)部控制，在其他審計程序?qū)嵤┻^程中也會受到失效的內(nèi)控的影響。再者，抽樣審計是從審計對象中抽取一部分樣本進(jìn)行審計，并以此推斷結(jié)果，樣本畢竟不能替代整體，即使應(yīng)用再科學(xué)的抽樣方法也不能避免誤差的出現(xiàn)。

由于審計本身制度的缺陷，很容易導(dǎo)致審計過程出現(xiàn)誤差，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

3.我國市場經(jīng)濟(jì)秩序問題較多

（1）我國人情關(guān)系重。我國是一個人情關(guān)系大國，人情關(guān)系和幕后交易在處理我們的市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系時占很大的比例。比如一些項目招標(biāo)，明著是公開招標(biāo)，實(shí)則招標(biāo)對象可能早就內(nèi)定了，中標(biāo)的公司可能是關(guān)系戶、利益共同體，參與招標(biāo)的公司大多也有請客吃飯、拉攏關(guān)系的想法，這是我國經(jīng)濟(jì)社會中十分常見的現(xiàn)象。在這樣的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，往往給注冊會計師造成了不好的影響，使得有些注冊會計師被這樣的社會環(huán)境所同化，比如一些被審計單位為了掩蓋錯誤、舞弊，不惜賄賂負(fù)責(zé)審計的注冊會計師，而注冊會計師被社會環(huán)境同化，淹沒在人情關(guān)系中，最終會影響審計意見。即使注冊會計不被社會環(huán)境同化，在這樣的市場經(jīng)濟(jì)秩序下，鑒證業(yè)務(wù)也很難達(dá)到應(yīng)有的效果。

（2）司法機(jī)構(gòu)效率低下，執(zhí)行力弱。我國市場經(jīng)濟(jì)秩序的相關(guān)法律發(fā)展并不完善，因為社會環(huán)境變化很快，所以法律法規(guī)偏落后于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，這是我國經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型時期的特點(diǎn)。在這樣的法律環(huán)境下，司法部門的效率和執(zhí)行力也直接受到影響。由于對違反市場經(jīng)濟(jì)秩序的不法行為打擊力度不夠，司法體系的威信遭受質(zhì)疑。長此以往，我國市場經(jīng)濟(jì)秩序問題重重，給作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計師也帶來不好的影響。

（3）經(jīng)濟(jì)社會缺乏誠信度。近年來，我國注冊會計師行業(yè)的誠信度受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，這不僅是注冊會計師自身的問題，更主要的是經(jīng)濟(jì)社會誠信狀況普遍較差。之所以有中介機(jī)構(gòu)的存在，主要是因為投資者和上市公司彼此沒有溝通的渠道，也沒有誠信可言。如果沒有注冊會計師行業(yè)，上市公司將財務(wù)報告直接呈現(xiàn)給投資者，恐怕投資者很難完全相信吧？所以在這個誠信度缺失的環(huán)境中，注冊會計師必須利用其獨(dú)特的社會地位和作用，為經(jīng)濟(jì)社會誠信狀況注入“一股清泉”。這也是財務(wù)報表使用者對注冊會計師寄予厚望的原因，如果注冊會計師讓他們失望，可能就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

造成注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因有很多，還有一些原因文章沒有提及到。我們的職責(zé)是在知道成因的時候，給予注冊會計師行業(yè)更多的理解和尊重，讓這個行業(yè)更加茁壯地成長，造福于我國證券市場的發(fā)展。注冊會計師自身也要規(guī)范言行舉止，時刻謹(jǐn)記自己的特殊使命，不再給社會和公眾帶來困擾。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]張美紅，董秀琴，熊楚熊.我國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題研究[M].上海：上海三聯(lián)書店，2007：47-181

[2]劉華.審計理論與案例[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2005：248-295

[責(zé)任編輯：王鳳娟]