余雁

內(nèi)容摘要：隨著國內(nèi)外財務(wù)舞弊案件頻發(fā)，內(nèi)部控制的重要性愈加凸顯，實務(wù)界和學(xué)術(shù)界致力于進一步強化其制度形式。然而，控制是否有效并不完全取決于硬性的制度，更多的是依賴于“人”的實際控制行為。內(nèi)部控制系統(tǒng)一再失效，究其原因主要在于非正式制度范疇的控制環(huán)境薄弱。要找出控制失效的癥結(jié)所在，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)文化進行綜合分析。本文將從內(nèi)部控制與企業(yè)文化之間的聯(lián)系和區(qū)別入手，探討如何將企業(yè)文化的變革與內(nèi)部控制的創(chuàng)新有效結(jié)合，實現(xiàn)二者的辯證統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：企業(yè)文化 內(nèi)部控制 辯證統(tǒng)一

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A

內(nèi)部控制與企業(yè)文化概述

（一）內(nèi)部控制概述

內(nèi)部控制的概念范疇一直以來是學(xué)術(shù)界爭論的焦點。學(xué)者們對于內(nèi)部控制的認識從“內(nèi)部牽制”到“內(nèi)部會計控制”，再發(fā)展到“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”、“內(nèi)部控制整合框架”、“內(nèi)部控制過程”以及“企業(yè)風(fēng)險管理框架”等，眾說紛紜，即使是COSO所提出的內(nèi)部控制的定義，在學(xué)術(shù)界仍然是頗具爭議。

本文所定義的內(nèi)部控制是指企業(yè)自上而下的所有成員共同實現(xiàn)的，為企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的一個多維動態(tài)的過程。在這個定義中，強調(diào)“人”的重要性和全員參與。人和環(huán)境是企業(yè)發(fā)展最重要的動力，內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計不能只從管理層出發(fā)，必須綜合考慮所有的員工。企業(yè)內(nèi)部控制的制度規(guī)定必然會影響員工的工作理念和行為程序，同時，員工的行為也會反作用于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和運行。由此可見，“人”在內(nèi)部控制的設(shè)計和實施過程中發(fā)揮著關(guān)鍵的作用。

（二）企業(yè)文化概述

對于企業(yè)文化的界定學(xué)術(shù)界也并未形成統(tǒng)一的意見。我國《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》當(dāng)中所界定的企業(yè)文化指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。我國學(xué)者陳佳貴（2000）則從文化背景、實體內(nèi)容、符合形態(tài)以及功能形態(tài)四方面對企業(yè)文化做出了比較詳細的定義。

筆者認為企業(yè)文化相對社會文化而言是一種微文化，它主要取決于企業(yè)高管團隊的整體素質(zhì)，而既定的企業(yè)文化又會反作用于企業(yè)高管團隊的素質(zhì)。盡管企業(yè)文化可以通過具體的行為、活動、物品以及所表達的價值觀來反映，但它的精髓在于團隊共享的愿景、信念和價值觀，這些猶如粘合劑一樣使組織的成員在思想上高度凝聚，為企業(yè)創(chuàng)造自身獨特的競爭力提供了強有力的精神推動力。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的區(qū)別

（一）內(nèi)部控制與企業(yè)文化表現(xiàn)形態(tài)上的不同

企業(yè)實施內(nèi)部控制是為了使其運營活動置于得以控制的狀態(tài)。內(nèi)部控制更多的表現(xiàn)為一種既定的秩序、強制的規(guī)則、剛性的制度等硬性規(guī)范，可以說內(nèi)部控制是保證企業(yè)正常運營的有形的硬件，它把企業(yè)員工通過強制剛性的約束納入企業(yè)利益共同體。而企業(yè)文化則表現(xiàn)為一種共同的愿景、一致的信仰、共享的價值觀等軟性構(gòu)架，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不可或缺的無形的軟件，企業(yè)文化雖是無形的，但置身于組織之內(nèi)的成員卻是可以感知其內(nèi)在力量和精神氣氛，通過對員工的思想和行為方式產(chǎn)生儒化作用，在潛移默化中將全體員工締結(jié)為戰(zhàn)略目標(biāo)的共同奮斗者。

（二）內(nèi)部控制與企業(yè)文化作用方式上的不同

內(nèi)部控制通過一系列硬性的約束和激勵措施，對于企業(yè)的經(jīng)營程序、管理機制、規(guī)章制度等提出了明確具體的要求，內(nèi)部控制是從制度層面上來發(fā)揮作用，將企業(yè)活動和員工行為置于可控范疇。而企業(yè)文化對于員工行為的激勵和約束則是通過內(nèi)化的自律與軟性的引導(dǎo)來完成，企業(yè)文化更加強調(diào)全體員工的心理“認同”感，以及企業(yè)員的主觀能動性，對于企業(yè)經(jīng)營管理活動起到的是一種非強制性的影響和作用。

（三）內(nèi)部控制與企業(yè)文化成本收益上的差異

內(nèi)部控制能夠為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，但并不能杜絕所有的經(jīng)營隱患，這是由于其本身的局限性所導(dǎo)致的。這些局限性包括管理層蓄意營私舞弊、判斷失誤、高管成員越權(quán)行事、“例外”事件的不可控等。一項由控制所帶來的收益應(yīng)該比其產(chǎn)生的成本要更大，然而囿于這種先天的局限性，內(nèi)部控制不可能提供絕對可靠的保證，否則控制成本將無限擴大。

企業(yè)文化則有所不同，企業(yè)文化在最初成本投入時，尚未對企業(yè)員工產(chǎn)生影響，也談不上相關(guān)的收益，但是隨著文化建設(shè)的逐步推進，企業(yè)文化對于企業(yè)環(huán)境的影響愈發(fā)顯著并發(fā)揮出重要作用，使其收益逐漸超過成本獲得回報。文化觀念的回報在于它為組織提供了一種共享的認知行為模式，能夠為員工的行為提供指導(dǎo)并簡化管理層決策的程序，進而能夠降低企業(yè)的決策成本。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的聯(lián)系

在任何時候、任何情況下，文化與制度的關(guān)系都不可能只是一個單純的文化問題或單純的制度問題，兩者之間一定存在著某種必然的聯(lián)系，內(nèi)部控制和企業(yè)文化之間也不例外。

（一）內(nèi)部控制與企業(yè)文化統(tǒng)一于實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)

從內(nèi)部控制的定義可以看到它是以目標(biāo)為導(dǎo)向的。作為一種管理手段，內(nèi)部控制既不是附加的，也不是管理層強加的，而是和一個組織的經(jīng)營運作相聯(lián)系的，其存在為企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營提供了重要保障。實施內(nèi)部控制是為了幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、完成使命和減少經(jīng)營中的風(fēng)險，它所起到的作用是為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)“保駕護航”。

從定義上看，企業(yè)文化似乎與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)沒有太多聯(lián)系，但是從實質(zhì)上來分析，企業(yè)愿景的形成依賴于企業(yè)文化的支撐。從精神層面上說，企業(yè)文化其實是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的精神動力，是一個企業(yè)的靈魂所在。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的提出是綜合考慮了企業(yè)自身條件和外部環(huán)境的，就企業(yè)自身狀況而言，戰(zhàn)略目標(biāo)的提出一定要以企業(yè)文化為精神基礎(chǔ)，只有當(dāng)兩者保持一致時，戰(zhàn)略目標(biāo)才更有可能被實現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制與企業(yè)文化均以“人”為基礎(chǔ)

“人”是生產(chǎn)力中最活躍的因素。內(nèi)部控制制度的設(shè)計要由人來完成的，內(nèi)部控制的實施要由人來執(zhí)行的；企業(yè)文化的形成也必須依靠人的參與，由此可見，企業(yè)的一切經(jīng)濟活動都是以“人”為載體。這里所指的“人”不僅僅是理性的經(jīng)濟人，更是理性的社會人。不僅具有學(xué)習(xí)先進文化和管理方式的動機，還能通過學(xué)習(xí)對不同管理策略及文化做出反應(yīng)。由此可見，“人”的理性選擇既受制于文化，也受制于制度。企業(yè)文化作為組織共同默認的價值觀，其形成是符合人性特點的潛移默化的過程。相對而言，內(nèi)部控制制度是壓制人性的硬性規(guī)范，要想員工共同遵守這種硬規(guī)則，并內(nèi)化成為員工的自覺行為，必須依靠一種軟媒體——企業(yè)文化。

（三）內(nèi)部控制與企業(yè)文化均具有動態(tài)性

內(nèi)部控制是一個多維動態(tài)的過程，它會隨著時間的流逝和企業(yè)控制經(jīng)驗的積累不斷完善和發(fā)展。如果控制行為最終使得企業(yè)置于控制范疇之內(nèi)，那么，控制只存在于實現(xiàn)控制的這一瞬間。然而真正要實現(xiàn)控制，就必須持續(xù)無間隙地保證企業(yè)一直處于受控狀態(tài)，這相比較于一瞬間的控制要難得多。在實際經(jīng)營管理中，控制能否持續(xù)有效取決于管理層是否認識到失控可能性的存在并在內(nèi)部控制失效發(fā)生之前采取相應(yīng)的補救措施。隨著企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)驗的不斷豐富，發(fā)展更為有效的技巧即內(nèi)部控制成為可能，從而增加了企業(yè)持續(xù)發(fā)展的可能性。

企業(yè)文化也是隨著環(huán)境的變化而不斷變化發(fā)展的。企業(yè)文化凝聚力越強，越有可能形成較強的控制意識。一個有較強控制意識的企業(yè)通常意味著有較好的控制環(huán)境，并為內(nèi)部控制有效運行提供更高保證。如果企業(yè)不能跟隨時間和環(huán)境的變化及時調(diào)整自身的企業(yè)文化，勢必會埋下導(dǎo)致公司厄運的種子，長此以往企業(yè)文化將會在當(dāng)前環(huán)境下變?yōu)闊o效的組織文化，這會削弱內(nèi)部控制的效果，從而增加出現(xiàn)內(nèi)部控制失效的風(fēng)險。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的辯證統(tǒng)一

通過歷史可以看到，任何一種制度的產(chǎn)生和形成都是以某種文化的軌跡或文化的需求為基礎(chǔ)的。內(nèi)部控制制度既是企業(yè)文化的產(chǎn)物，又是企業(yè)文化驅(qū)動的工具，企業(yè)文化與內(nèi)部制度具有高度的協(xié)調(diào)性和一致性。

內(nèi)部控制對企業(yè)文化的形成具有導(dǎo)向作用，同時，企業(yè)文化又影響著內(nèi)部控制的實施和有效性。當(dāng)兩者的戰(zhàn)略目標(biāo)一致時，企業(yè)文化會強化內(nèi)部控制的作用，提高內(nèi)部控制的有效性，即使在內(nèi)部控制的要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計尚不健全的情況下，也仍然會產(chǎn)生良好的內(nèi)部控制效果。而在兩者的作用方向相悖時，企業(yè)文化則會削弱內(nèi)部控制的有效性，導(dǎo)致管理效率低下、管理成本增加，甚至是加大了內(nèi)部控制的風(fēng)險。

從本質(zhì)上說，內(nèi)部控制的創(chuàng)新都是伴隨著企業(yè)文化的變革而發(fā)生的，而企業(yè)文化的變革也要求內(nèi)部控制進行相應(yīng)的創(chuàng)新，二者之間是辯證統(tǒng)一。如果對內(nèi)部控制進行創(chuàng)新和完善時能夠考慮自身的企業(yè)文化并與之保持一致性，那么這樣的創(chuàng)新將使得內(nèi)部控制不僅僅局限于對員工行為進行約束，還能對員工的行為取得激勵的作用。相反，如果某項內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新與現(xiàn)有的企業(yè)文化相悖，缺乏文化理念的支持，那么這些剛性的制度創(chuàng)新就喪失生命力，不會取得成效，甚至乎會對企業(yè)的經(jīng)營帶來負面影響。同理，企業(yè)欲引入一種先進的文化，也必須考慮自身現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)置，具體情況要具體分析，因地制宜。

基于企業(yè)文化完善內(nèi)部控制的構(gòu)想

（一）構(gòu)建以人為本的內(nèi)部控制實施基礎(chǔ)

“人”是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的主體，也是執(zhí)行內(nèi)部控制的主體?？刂频谋举|(zhì)就是對被控制者約束和限制，內(nèi)部控制要取得成效的關(guān)鍵就是要處理好控制者與被控制者之間的矛盾。要在戰(zhàn)略上實現(xiàn)人文環(huán)境與企業(yè)目標(biāo)的良性互動，以人為本構(gòu)建內(nèi)部控制成為有效控制的根本。

對于人性，筆者認同人力資源模式所提出的假定：第一，人們對于工作并非天然厭惡的。人們會要求對自己參與擬訂的目標(biāo)做出貢獻。第二，絕大多數(shù)人所具有的創(chuàng)造力、責(zé)任感、自我指導(dǎo)和自我控制等能力都超出了他們現(xiàn)在所從事工作的要求。因此，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)設(shè)法對“未開發(fā)”的人力資源進行利用及合理配置，創(chuàng)造出一種文化氛圍和工作環(huán)境，使在其中工作的每一位員工都能盡其所能的做出最大貢獻，并不斷幫助企業(yè)員工提升自我指導(dǎo)和自我控制的工作能力。當(dāng)員工的個人價值觀和企業(yè)價值觀之間保持一致時，個人為實現(xiàn)共同愿景而奮斗的能力就會達到“1+1>2”的效果，自我控制能力加強，從而為內(nèi)部控制的有效運行奠定堅實的基礎(chǔ)。

（二）以文化變革帶動內(nèi)部控制創(chuàng)新

海爾集團的創(chuàng)始人張瑞敏認為從某種程度上說創(chuàng)新其實是一種創(chuàng)造性的破壞，破除舊的不利于企業(yè)發(fā)展的，再在這個基礎(chǔ)上創(chuàng)造新的適合企業(yè)發(fā)展的。真正有實力的競爭者，不是只會使用規(guī)則制度這些硬性手段，而是會利用共享的價值觀來激發(fā)員工情感熱情，變被動為主動。企業(yè)的制度創(chuàng)新要發(fā)揮最大的功效，就要在文化領(lǐng)域下功夫，在精神層面得到員工的認同才能事半功倍。制度的創(chuàng)新要與文化的變革相一致，得到自身企業(yè)文化的支持，這樣的制度才能真真正正地為員工所自愿遵從。因此，內(nèi)部控制的創(chuàng)新要結(jié)合企業(yè)文化的變革，這一目標(biāo)若要得以實現(xiàn)，必須首先改變固有的、不適應(yīng)競爭的文化因素。

結(jié)論

余世維在《企業(yè)變革與企業(yè)文化》中提到，先進的企業(yè)之所以能夠戰(zhàn)勝落后的企業(yè)，就是因為先進企業(yè)的文化比落后企業(yè)的文化更能適應(yīng)時代競爭的要求、更具有生命力。結(jié)合企業(yè)特定的文化來完善內(nèi)部控制，就是要通過文化變革貫穿企業(yè)管理的各個層面，刺激員工參與變革的熱情，從而帶動內(nèi)部控制創(chuàng)新和完善，反過來得以完善的內(nèi)部控制又可以保障文化價值觀的落地，企業(yè)文化和內(nèi)部控制的契合更可促使管理層和全體員工“上下同欲”持續(xù)發(fā)展走向成功。

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