束　進(jìn)

母公司吸收合并其直接控股的全資子公司會(huì)計(jì)處理的探討

束進(jìn)

一、母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會(huì)計(jì)處理誤區(qū)

實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的案例屢見(jiàn)不鮮。母公司吸收合并其直接控股的全資子公司，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，實(shí)務(wù)中有不同的看法。相當(dāng)一部分人認(rèn)為，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司屬于同一控制下的吸收合并，因而其會(huì)計(jì)處理適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)--企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定。

筆者認(rèn)為，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》所定義的企業(yè)合并，因而不能按照同一控制下的吸收合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)范的企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。母公司在吸收合并其直接控股的全資子公司之前已經(jīng)通過(guò)控股合并等方式取得對(duì)該全資子公司的控制權(quán)，吸收合并該全資子公司時(shí)，并不涉及控制權(quán)的取得或轉(zhuǎn)移。因此，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)范的企業(yè)合并，不能按照同一控制下的吸收合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議

事實(shí)上，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會(huì)計(jì)處理方法，因此在相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)，實(shí)務(wù)中對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議，其焦點(diǎn)主要為兩方面：一是母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時(shí)所取得的該全資子公司的資產(chǎn)、負(fù)債在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中如何計(jì)量，按照在該子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的原賬面價(jià)值計(jì)量還是按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量？二是母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時(shí)所取得的該全資子公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值之間的差額如何在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中核算，該差額計(jì)入投資收益還是調(diào)整資本公積和留存收益？

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會(huì)計(jì)處理方法的啟迪與參考

2015年11月4日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)［2015］19號(hào)），該文件明確了母公司直接控股的全資子公司改為分公司時(shí)母公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體如下：

問(wèn)：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購(gòu)買形成的子公司改為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購(gòu)買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購(gòu)買日（或合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：

1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益；原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的最終控制方收購(gòu)原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購(gòu)買日起開(kāi)始持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購(gòu)買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購(gòu)買日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。

原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。

4.原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過(guò)程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

筆者認(rèn)為，上述文件明確的母公司直接控股的全資子公司改為分公司時(shí)，母公司的會(huì)計(jì)處理方法的實(shí)質(zhì)為將原在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的子公司資產(chǎn)、負(fù)債和損益等情況在子公司改為分公司時(shí)轉(zhuǎn)到母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)進(jìn)行核算，母公司在子公司改為分公司日對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與原集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相銜接，不應(yīng)當(dāng)超出原集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表而對(duì)該事項(xiàng)確認(rèn)任何新的資產(chǎn)、負(fù)債及損益，以免扭曲企業(yè)客觀財(cái)務(wù)狀況和損益。

從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司與母公司直接控股的全資子公司改為分公司二者實(shí)質(zhì)相同，都是在不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，母公司吸收接管其全資子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)該全資子公司注銷其法人資格。只不過(guò)在母公司直接控股的全資子公司改為分公司的情形下，母公司將該全資子公司注銷法人資格后，將其改為分公司的形式進(jìn)行管理，但這種改為分公司的情況并不影響整個(gè)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，因此母公司吸收合并其直接控股的全資子公司完全可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》文件中規(guī)定的母公司直接控股的全資子公司改為分公司的會(huì)計(jì)處理方法。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》文件的發(fā)布，實(shí)務(wù)中關(guān)于母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會(huì)計(jì)處理方面的爭(zhēng)議終有定論。

母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時(shí)所取得的該全資子公司的資產(chǎn)、負(fù)債在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中既不是按照在該子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的原賬面價(jià)值計(jì)量，也不是按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，而是按照母公司自原購(gòu)買日或者原合并日取得的該子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的該子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及原購(gòu)買日（或原合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至吸收合并日的價(jià)值確認(rèn)。

此外，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時(shí)所取得的該全資子公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值之間的差額，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并不是簡(jiǎn)單地計(jì)入投資收益或者調(diào)整資本公積和留存收益，而是按照與原集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相銜接的原則記入不同的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。例如，該差額中屬于母公司當(dāng)初購(gòu)買該全資子公司（非同一控制下控股合并）時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額部分、且原集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)的，應(yīng)按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入母公司的商譽(yù)；該差額中屬于原購(gòu)買日（合并日）至母公司吸收合并其直接控股的全資子公司日該全資子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益部分，轉(zhuǎn)入母公司的留存收益或投資收益；該差額中屬于該全資子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的部分，相應(yīng)轉(zhuǎn)入母公司所有者權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。

作者單位：鎮(zhèn)江安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所