文/張宇瀚

投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的正確處理

文/張宇瀚

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，會(huì)計(jì)職稱統(tǒng)考教材基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其進(jìn)行舉例說明，服務(wù)廣大應(yīng)試人員。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更問題的處理上，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不吻合，對(duì)多年的會(huì)計(jì)職稱考試形成了誤導(dǎo)。《投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更的正確處理》結(jié)合具體例子，分析相關(guān)教材中的錯(cuò)誤，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想得以正確表達(dá)。

投資性房地產(chǎn)；中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；會(huì)計(jì)變更

基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主干與支流?；緶?zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起到總領(lǐng)性的作用，為制定具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度提供依據(jù)。具體準(zhǔn)則是在基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，執(zhí)行會(huì)計(jì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范。簡(jiǎn)短而精煉的基本準(zhǔn)則不包含具體的會(huì)計(jì)舉例，因此，全國(guó)會(huì)計(jì)職稱統(tǒng)考教材則有機(jī)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作解釋和應(yīng)用舉例，但是歷年的會(huì)計(jì)職稱統(tǒng)考教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的說明是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

基本準(zhǔn)則中對(duì)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定是：企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意改變。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理［1］。

會(huì)計(jì)政策變更基本準(zhǔn)則指出：會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益［2］。

追溯調(diào)整法要求追溯到業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)表最早期間的期初留存收益，其它相關(guān)項(xiàng)目一并調(diào)整［3］。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有給出具體的示范性例子。然而全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔助教材、全國(guó)中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第四章第三點(diǎn)的“投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更”對(duì)此項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步地解釋說明。

企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照變更日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的折舊，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按照原賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”等科目。

該段補(bǔ)充說明并未正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的含義，沒有遵循基本準(zhǔn)則中“視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法［2］”的要求。

下面以一個(gè)具體例子說明：

甲公司于2011年末以市價(jià)5000000元購入一幢辦公樓，用于出租目的，作為投資性房地產(chǎn)管理。該辦公樓所在地有活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng)，但甲公司仍然按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2012年末，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為4500000元，公允價(jià)值為5200000元，2013年末，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為4000000元，公允價(jià)值為5300000元。2014年初，甲公司決定改用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司適用的所得稅稅率為25%。試做出調(diào)整分錄。

如果按照《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》的指導(dǎo)，做法如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 5300000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）1000000

貸：投資性房地產(chǎn)5000000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)975000

遞延所得稅負(fù)債325000

可以看到上述做法中：“投資性房地產(chǎn)——成本”科目的數(shù)目是依據(jù)“計(jì)量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值”記錄的，這與追溯調(diào)整法中“視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策”不符合，初次發(fā)生應(yīng)該追溯到2011年末初次發(fā)生時(shí)，所以正確的方法應(yīng)該是：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 5000000

——公允價(jià)值變動(dòng)300000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1000000

貸：投資性房地產(chǎn)5000000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)975000

遞延所得稅負(fù)債325000

通過此例可以看出，歷年的會(huì)計(jì)職稱統(tǒng)考教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》的補(bǔ)充解釋是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的，應(yīng)當(dāng)作出修改，在歷年的會(huì)計(jì)職稱考試中給讀者指引了錯(cuò)誤道路，同時(shí)，現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也需要進(jìn)一步規(guī)范化，準(zhǔn)確化。

［1］趙建勇編.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2015，12（第2版）：206.

［2］趙建勇編.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2015，12（第2版）：423.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016，4（第1版）：51-52.

（作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）