劉振亞 李 偉

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我國稅制演變影響因素分析
——以稅種結(jié)構(gòu)變動為視角

劉振亞 李 偉

有不少研究對我國稅制演變的過程進(jìn)行了歷史階段劃分，這些成果為尋找稅制演變影響因素提供了良好的思路和條件。以稅種變動為視角對我國稅制演變過程進(jìn)行梳理總結(jié)可以發(fā)現(xiàn)：政府目標(biāo)是影響我國稅制演變方向的明顯因素，而經(jīng)濟(jì)所有制結(jié)構(gòu)、對外依賴程度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府稅權(quán)分配狀況等則是影響我國稅制演變進(jìn)程的潛在因素。聚類分析可以作為檢驗這些影響因素合理性的一種簡便易行的方法，其使用基礎(chǔ)是稅制演變階段的合理劃分。根據(jù)通過合理性檢驗的影響因素的變化情況，可以對我國稅制演變的未來走向作出合理的判斷。

政府目標(biāo)；稅制演變；聚類分析

新中國成立以來，我國的稅制經(jīng)歷了多次改革，而每一次改革都有其獨特的時代背景并呈現(xiàn)出不同的特征。研究稅制改革的文獻(xiàn)常使用歷史經(jīng)驗分析法對不同時期的稅制改革加以論述，并歸納出與各時期相對應(yīng)的規(guī)律。例如，鄧子基將新中國成立以來我國稅制改革過程分為四個階段。第一階段：1950—1977年，發(fā)布《全國稅政實施要則》，統(tǒng)一稅政，建立新稅制；第二階段：1978—1993年，中共十一屆三中全會后，我國實行改革開放，稅制與其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域一樣均發(fā)生了深刻變化；第三階段：1994—2002年，中共十四屆三中全會提出建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)和“積極推進(jìn)財稅體制改革”的要求；第四階段：2003年之后，我國進(jìn)入了社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，中共十六屆三中全會針對當(dāng)時的稅制與市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展之間的一系列不適應(yīng)或矛盾，提出按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，進(jìn)行稅制改革。[1]對于每一階段的稅制改革，許多學(xué)者進(jìn)行過深入的研究，如袁振宇[2]，王亙堅[3]，高培勇[4]，梁強(qiáng)、賈康[5]，朱青[6]等。

如果對各時期的稅制變化做進(jìn)一步的分析，就不難發(fā)現(xiàn)其中所蘊(yùn)含的共性：每次稅制改革都是政府為解決當(dāng)時所面臨的某個或若干個亟待解決的重要現(xiàn)實問題而實施的，且都是受當(dāng)時的客觀條件制約的。

多位學(xué)者在研究中也有涉及這一共性的論述。陳共認(rèn)為，稅制改革是整體經(jīng)濟(jì)體制改革的一個重要組成部分，必須同經(jīng)濟(jì)體制改革的指導(dǎo)思想和目標(biāo)相一致。要分析當(dāng)時中國稅制的狀況和歷史背景。[7]劉佐認(rèn)為，事關(guān)國家經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展的宏觀政策在黨中央、國務(wù)院和全國人大的文件中體現(xiàn)得非常充分，在稅收工作中必須堅決地全面貫徹。稅制改革要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢相適應(yīng)，服從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。[8]郭慶旺認(rèn)為，財稅改革是中國經(jīng)濟(jì)體制改革的一個突破口。[9]

其實，這一共性也與政府決策理論模型分析的一般模式相符，即先給定政府決策的目標(biāo)函數(shù)，再設(shè)定政府決策的約束條件，然后用帶約束的最優(yōu)化問題求解方法，求出使政府目標(biāo)函數(shù)達(dá)極值時政府決策變量的數(shù)值或動態(tài)路徑。如果構(gòu)造一組能反映政府稅制改革目標(biāo)和約束條件的指標(biāo)，那么根據(jù)這組指標(biāo)，再結(jié)合下一個時期政府所面臨的亟待解決的問題及約束，就可以對未來稅制模式提出前瞻性的設(shè)計建議。

怎么找到這組指標(biāo)呢？我們的基本思路是：首先，歸納各時期我國政府稅制改革的目標(biāo)；其次，具體分析在這些目標(biāo)下，我國稅制演變不同階段的主要特征；最后，根據(jù)這些特征提煉出反映稅制演變的潛在因素并用聚類分析的方法來檢驗其合理性。鑒于稅制的內(nèi)涵非常廣泛，想全面把握其規(guī)律并不容易，所以本文以稅種結(jié)構(gòu)為切入點來進(jìn)行研究。稅種結(jié)構(gòu)變動是稅制改革的重要內(nèi)容之一，是進(jìn)一步討論稅收要素（如稅率、稅基）和收入規(guī)模等稅制問題的基礎(chǔ)，然而它雖然重要卻很少被給予足夠的專門研究，所以本文選取稅種結(jié)構(gòu)變動的視角研究稅制演變規(guī)律。

一、政府目標(biāo)與稅制演變

（一）各時期的政府目標(biāo)

新中國成立后的中共歷屆三中全會上通過的文件對政府目標(biāo)設(shè)定有重要影響，因而這些文件是本文確定各時期我國政府稅制改革目標(biāo)的主要依據(jù)。表1是我們根據(jù)這些文件整理出的各時期我國政府的工作目標(biāo)。

表1 新中國成立以來各時期我國政府的工作目標(biāo)

可以看出，前四個階段的政府目標(biāo)比較清晰集中，因而可以直接作為政府稅制改革的目標(biāo)。而與前四個階段不同的是，后三個階段的政府目標(biāo)比較概括。雖然總目標(biāo)比較概括，但是這三個階段的文件中都針對財稅領(lǐng)域給出了具體的改革目標(biāo)，所以這些具體目標(biāo)可以作為細(xì)分領(lǐng)域的政府目標(biāo)。中共十四屆三中全會發(fā)布的《決定》提出要實施分稅制改革；十六屆三中全會發(fā)布的《決定》提出了改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅、改進(jìn)個人所得稅和適時開征物業(yè)稅等措施。十八屆三中全會發(fā)布的《決定》關(guān)于稅制改革的表述是：“完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重；把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅征收范圍；加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革；加快資源稅改革；推動環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅?！?/p>

各時期政府稅制改革的主要目標(biāo)可歸納如下：1950—1956年是增加財政收入；1957—1977年是在保證公有制經(jīng)濟(jì)占絕對主導(dǎo)地位的前提下，配合當(dāng)時社會主義建設(shè)總路線的實施；1978—1983年是提高非公有制經(jīng)濟(jì)成分的比重，引進(jìn)外資，并且該目標(biāo)在之后的各個時期都得到了延續(xù)；1984—1992年與上一時期的目標(biāo)基本一樣，不同的是以“兩步”利改稅為突破口，將改革從農(nóng)村推向了城市；1993—2002年除了經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)之外，還有提高“兩個比重”、增強(qiáng)中央政府宏觀調(diào)控能力的目標(biāo)；2003—2012年除了經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)外，還有抗危機(jī)、保增長的目標(biāo)；2013年至今的目標(biāo)則是實施結(jié)構(gòu)性減稅以促進(jìn)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、穩(wěn)定地方稅規(guī)模和建設(shè)環(huán)保稅體系。

（二）稅制演變與政府目標(biāo)的關(guān)系

我們以稅種結(jié)構(gòu)變動作為研究稅制演變的視角，在表2中列出了我國1950—2009年間稅種結(jié)構(gòu)變動的情況。

表2 我國1950—2009年稅種結(jié)構(gòu)變動一覽表

稅種名稱1950（16種）1957（16種）1958（14種）1978（13種）1982（17種）1991（35種）1994（25種）2009（20種）貨物稅++------工商業(yè)稅（含營業(yè)稅和所得稅）++-++---薪給報酬所得稅+（-）-------工商所得稅--++----商品流通稅-++------（存款）利息所得稅++++（-）+（-）+（-）+（-+）+（-）消費(fèi)稅------++企業(yè)所得稅------++工商統(tǒng)一稅--++++--增值稅----++++營業(yè)稅-----+++關(guān)稅++++++++產(chǎn)品稅-----+--國營企業(yè)所得稅-----+--國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅-----+--個人所得稅----++++外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅-----++-中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅----+---外國企業(yè)所得稅----+---個人收入調(diào)節(jié)稅-----+--城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅-----+--私營企業(yè)所得稅-----+--集體企業(yè)所得稅-----+--城鎮(zhèn)土地使用稅-----++-獎金稅-----+--國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅-----+--燒油特別稅----++--特別消費(fèi)稅-----+--特種消費(fèi)行為稅+--------房產(chǎn)稅+-----+++車船使用稅-----++-印花稅++---+++屠宰稅+++++++-筵席稅-----++-集市交易稅---（+-）+++--牲畜交易稅-+++++--城市房地產(chǎn)稅-++++++++（車船）使用牌照稅+++++++-

稅種結(jié)構(gòu)變動包含數(shù)量和類別兩個方面。就稅種數(shù)量而言，1982年之前的稅種數(shù)量先由16個減少為13個，然后又增加到17個，在1949年之后的30多年間數(shù)量保持在13～17個之間，即使是在稅制最為簡化的時期，也仍然保留了13個稅種。而到了1991年，稅種數(shù)量比1982年翻了一番還多，達(dá)35個；到1994年稅種數(shù)量又減少為25個，且其中有兩個稅種并未實際征收；到2009年又進(jìn)一步減少為20個，且其中依然有兩個稅種并未開征。由此可以看出，我國稅種數(shù)量先是在近30年的時間內(nèi)逐步小幅度減少達(dá)最低值，后又在5年時間內(nèi)恢復(fù)至略高于新中國成立初期的水平，接著是經(jīng)歷了一個翻倍增加的10年，然后又在5年內(nèi)迅速減少并在之后的15年時間內(nèi)逐步減少至改革開放之初的水平。在2009年之后，稅種數(shù)量沒有發(fā)生明顯的變動。

就稅種類別而言，1950—1978年間盡管稅種數(shù)量一再減少，但流轉(zhuǎn)稅和所得稅卻始終保留，主要以工商業(yè)稅、工商統(tǒng)一稅和工商所得稅的形式存在。稅種的減并壓縮也主要是將多種流轉(zhuǎn)稅壓縮為一到兩種流轉(zhuǎn)稅，其他類別的稅種基本維持不變。1978—1991年間，稅種數(shù)量的增加主要源于涉外稅收體系的不斷擴(kuò)充，此外還有財產(chǎn)和行為稅類、特定目的稅類的迅速壯大。1994—2009年間，稅種的減少是主流，這主要源于所得稅類的簡化合并、涉外稅收體系逐步被并入國內(nèi)稅收體系、某些行為稅被取消、特定目的稅類被壓縮等方面的改革。但同時也有稅種的增加，如原來的工商統(tǒng)一稅等流轉(zhuǎn)稅被拆分成增值稅和營業(yè)稅，并新增了消費(fèi)稅。雖然隨著稅制一次次的改革，稅種數(shù)量和類別發(fā)生了很大變化，但有些方面卻保持不變：（1）流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類盡管變動很大，但基本類別始終被保留。（2）農(nóng)業(yè)稅類一直未發(fā)生大的變動，直到2006年被徹底撤銷。（3）關(guān)稅一直被保留。（4）遺產(chǎn)稅自從1950年設(shè)立始終被保留著，但從未開征過；證券交易稅自從1994年被設(shè)立也一直未開征。（5）城市房地產(chǎn)稅自新中國成立初被設(shè)立，一直被保留，直到2009年并入1986年開征的房產(chǎn)稅。

稅制的這種結(jié)構(gòu)性演變與政府目標(biāo)之間存在密切的聯(lián)系。1950年我國財政經(jīng)濟(jì)狀況較差，政府急于扭轉(zhuǎn)這一局面，所以稅制以多稅種、多次征收為主要特征，主要是為了盡快籌集到足夠的財政收入，在這一目標(biāo)實現(xiàn)之前，所有制改革必定要先放一放，因而這一時期非公有制經(jīng)濟(jì)與公有制經(jīng)濟(jì)并存了一段時間。而到1956年、1957年，我國財政經(jīng)濟(jì)狀況有了根本性的好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)了1950年制定的政府目標(biāo)，因而稅制改革開始為下一個時期的目標(biāo)服務(wù)，這就是建設(shè)社會主義。而當(dāng)時對社會主義的認(rèn)識就是要讓公有制經(jīng)濟(jì)比重盡可能地高，所以很快非公有制經(jīng)濟(jì)就幾乎消失了，而與此相適應(yīng)的稅制改革措施是政府不斷簡化稅制。

到了改革開放時期，經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放成為政府目標(biāo)，這使得非公有制經(jīng)濟(jì)比重迅速上升，外資比重也不斷上升，與之相適應(yīng)的是我國所得稅系和涉外稅系迅速擴(kuò)充。而1994年的分稅制改革則是政府明確提出的目標(biāo)，其目的是要提高“兩個比重”，因為當(dāng)時不僅財政收入占GDP的比重較低，中央財政收入占總財政收入的比重也較低。2003年，政府的稅制改革目標(biāo)又集中在增值稅、所得稅和物業(yè)稅上，但只有關(guān)于增值稅的改革試點工作很快得到了落實。因為當(dāng)時“非典”疫情給我國經(jīng)濟(jì)造成了不小的影響，而增值稅改革的目的是減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)，進(jìn)而拉動經(jīng)濟(jì)增長，所以該項措施的較快落實在一定程度上抵御了經(jīng)濟(jì)下行的風(fēng)險。而2013年之后，結(jié)構(gòu)性減稅成為促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的主要手段之一，有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和平穩(wěn)增長的新稅種也正在設(shè)計之中。

綜上，稅制演變過程與政府在各個歷史時期的稅制改革目標(biāo)是緊密聯(lián)系的，這些目標(biāo)對稅制演變的方向有很大影響。

二、影響我國稅制演變的潛在因素

稅制改革服務(wù)于政府目標(biāo)，同時還受某些潛在因素的影響。通過對我國稅制演變過程的分析可以找出這些因素。

（一）所有制結(jié)構(gòu)

我國稅制演變與經(jīng)濟(jì)所有制結(jié)構(gòu)、對外資和外貿(mào)的依賴程度密切相關(guān)。1949—1956年，我國逐步由多種所有制經(jīng)濟(jì)并存演變?yōu)楣兄平?jīng)濟(jì)占絕對主導(dǎo)地位，這就使得整個稅制體系要與公有制經(jīng)濟(jì)占絕對主導(dǎo)地位相適應(yīng)，所以便有了1957—1958年的稅制簡化改革，經(jīng)過多稅種合并產(chǎn)生的工商統(tǒng)一稅成為長時間存在的主體稅種。1957—1978年中國雖然經(jīng)歷了很多政治方面的變化，但所有制體制基本保持不變，所以這一時期的稅制雖然也有變動，如1973年的又一次稅制簡化，但總體來說沒有發(fā)生根本性的改變。

1978—1982年是改革開放的過渡時期，公有制經(jīng)濟(jì)占絕對主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)所有制體制逐步被打破，外資開始大量被引入，私有經(jīng)濟(jì)也逐步出現(xiàn)，所以稅制也必定會適應(yīng)這一形勢的變化而改變。這一時期涉外稅收體系開始建立，涉及居民個人的稅種也開始出現(xiàn)，外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種就是在這種情形下應(yīng)運(yùn)而生的。

1982—1991年，中國開始建設(shè)社會主義商品經(jīng)濟(jì)，即有計劃的商品經(jīng)濟(jì)。這進(jìn)一步支撐了多種所有制并存的局面，所以稅制體系也開始空前豐富起來，稅種數(shù)量和種類也得到迅速擴(kuò)充。

1991—1994年，中國建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)被確定下來，此后經(jīng)濟(jì)體制改革開始穩(wěn)步推進(jìn)。與這種經(jīng)濟(jì)體制改革趨穩(wěn)相適應(yīng)的是，中國稅制開始調(diào)整和簡化：將工商統(tǒng)一稅拆分為增值稅、營業(yè)稅；將特別消費(fèi)稅改為消費(fèi)稅；將國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并成企業(yè)所得稅；將國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅、獎金稅、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅并入個人所得稅；將外國企業(yè)所得稅、中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅并入外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅；稅種數(shù)量被壓縮至25個。

1994—2009年，中國一直實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，且公有制經(jīng)濟(jì)比重下降，非公有制經(jīng)濟(jì)比重則不斷上升，市場在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也不斷被強(qiáng)化和重視。此外，隨著內(nèi)資企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，外資企業(yè)對中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響開始減弱，內(nèi)資企業(yè)受關(guān)注度逐年提升，再加上2008年世界金融危機(jī)對中國經(jīng)濟(jì)的不利影響導(dǎo)致出口導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)受到質(zhì)疑，使得促進(jìn)國內(nèi)消費(fèi)和鼓勵內(nèi)資企業(yè)發(fā)展的政策走向逐漸明顯，所以稅制也隨之發(fā)生改變，將內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并成為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。

（二）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與稅收各要素都有直接或間接的聯(lián)系，稅制演變受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響。

1949—1982年，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，再加上受收入絕對平均化觀念的影響，民眾的個人收入普遍不高，所以只有主要以企業(yè)生產(chǎn)、批發(fā)、零售這些環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額、海關(guān)收入以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)出作稅基，才能保證國家財政有充足的稅收收入。這導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅成為這一時期我國的主體稅種，其次是農(nóng)業(yè)稅和牧業(yè)稅，再次才是所得稅，且其稅基是工商企業(yè)的所得，而像個人所得稅這樣的稅種并沒有設(shè)置。類似個稅的稅種如薪給報酬所得稅在1950年設(shè)置之后在很短的時間內(nèi)就被停征了，之后又被撤銷。有數(shù)據(jù)顯示，1957年，全國工商稅收收入中流轉(zhuǎn)稅收入和所得稅收入所占的比重分別為74.4%和13.6%；1959年，全國的工商統(tǒng)一稅和關(guān)稅收入占稅收總額的74.6%；而工商所得稅收入僅占2.2%；農(nóng)業(yè)稅和牧業(yè)稅收入占16.1%；1974年，全國的工商稅和關(guān)稅收入占稅收總額的79.8%；而工商所得稅收入僅占8.6%；農(nóng)業(yè)稅和牧業(yè)稅收入占8.4%；1982年全國的工商稅、增值稅和關(guān)稅收入占全國稅收總額的85.8%；工商所得稅收入僅占6.9%。

1983—1991年，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，企業(yè)收入和個人收入均有了迅速的增長，加上外資的引入和所有制的改革，出現(xiàn)了收入相對較高的群體。與此相適應(yīng)，所得稅體系開始擴(kuò)充，不僅企業(yè)所得稅在稅收總額中的比重迅速上升，個人所得稅也從無到有并且其收入比重不斷提高。1991年全國所得稅收入占稅收總額的比重上升為23%，而流轉(zhuǎn)稅收入比重則下降為62.8%。

1992—2009年，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平繼續(xù)不斷提高，流轉(zhuǎn)稅的比重進(jìn)一步下降，所得稅比重進(jìn)一步升高。到2009年，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅這四個典型的流轉(zhuǎn)稅收入之和占稅收總額的比重為58.77%，企業(yè)所得稅和個人所得稅收入之和占稅收總額的比重為26.02%，而2013年時前者的比重又降為51.48%，后者則升至26.20%。這也反映了研究稅制的文獻(xiàn)中所經(jīng)常提到的一個規(guī)律：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，間接稅比重下降，直接稅比重上升。

（三）政府稅權(quán)分配狀況

政府稅權(quán)分配狀況對整個稅收體系，特別是地方稅收體系，也具有重要影響。

1949—1978年，我國的稅權(quán)主要集中在中央政府手中，不僅稅種的設(shè)置由中央政府決定，具體征收辦法也大都由中央政府制定，只有牲畜交易稅、牧業(yè)稅等稅種由地方政府自行制定征收辦法，而且征收上來的稅也是層層上繳再由中央統(tǒng)一安排使用的，這一時期政府稅權(quán)幾乎談不上在中央和地方之間有所劃分。這種稅權(quán)高度集中的體制保證了中央能夠有充足的財力，而這對于新中國成立初期迅速穩(wěn)定國家政治經(jīng)濟(jì)局面具有重要意義。但到國家政治經(jīng)濟(jì)局面穩(wěn)定之后，這種稅制又制約了地方的積極性和地方稅體系的發(fā)展。

1978—1994年，定額包干制度的實行極大地激發(fā)了地方涵養(yǎng)稅源和征稅的積極性，國家稅收總額有了迅速增加，地方稅體系也有所發(fā)展。但導(dǎo)致出現(xiàn)了這樣一種局面：地方政府在完成上繳中央的定額稅收收入部分后往往仍會剩余一部分的收入，而且這部分收入隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提升而不斷擴(kuò)大，使得地方政府收入占政府總收入的比重也不斷上升。雖然稅收體系仍然由中央來規(guī)劃設(shè)計，但是中央政府和地方政府之間財力對比的變化使得地方政府的影響力和談判能力逐年上升，地方擁有了部分稅權(quán)。一般來說，都是由中央政府來規(guī)定稅率，但有些稅種中央政府只規(guī)定了一個稅率范圍，具體稅率可以由地方來定，這就使得地方政府擁有了一定的稅率決定的自由裁量權(quán)；而對于某些稅的稅收優(yōu)惠政策，地方政府更是具有很大的決定能力。地方政府為了保住逐年增加的財力，自然一方面要大力發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，另一方面就是盡可能地要求中央政府給予其更多的稅權(quán)，最好是直接給予其能夠自由支配的、獨立的稅種，這就使得政府稅權(quán)分配狀況對稅種設(shè)置產(chǎn)生了影響。

針對這種局面，1994年中央政府主導(dǎo)推行分稅制改革。一方面，地方政府終于擁有了一套相對較為獨立的地方稅體系，包含若干稅種，如營業(yè)稅、契稅等；另一方面，地方政府自有稅收收入比重不斷下降，而中央政府的財力卻不斷增強(qiáng)，同時，地方政府對于中央政府轉(zhuǎn)移支付的依賴性越來越大。這種政府稅權(quán)分配狀況的改變，使得地方政府的影響力和談判能力逐年下降，再沒有能力向中央政府進(jìn)一步要求更多的稅權(quán)，而中央政府也沒有動力來增加地方政府的稅權(quán)。所以在1994年分稅制改革之后，地方稅體系一直保持穩(wěn)定，稅種沒有進(jìn)一步擴(kuò)充。

三、潛在影響因素的合理性分析

我們將采用聚類分析方法來研究影響我國稅制演變的潛在因素的合理性。

第一步，選取一組指標(biāo)來刻畫這些因素。用實際GDP增長率和人均實際GDP直接刻畫經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，間接刻畫目標(biāo)約束條件；用國有經(jīng)濟(jì)比重刻畫經(jīng)濟(jì)所有制結(jié)構(gòu)；用外資比重和對外依存度刻畫對外資和外貿(mào)的依賴程度；用中央財政收入比重刻畫中央地方稅收分權(quán)程度。*1978年之前的數(shù)據(jù)缺失較多，這里只以1978年之后的數(shù)據(jù)作為樣本。但即使是1978年之后的樣本數(shù)據(jù)，也不完全，比如用于計算人均實際GDP的商品零售價格指數(shù)就缺1979年等若干年份的數(shù)據(jù)。因此，在具體計算時，只能想辦法補(bǔ)全缺失數(shù)據(jù)。這里采用的是插值法，即假設(shè)指標(biāo)在數(shù)據(jù)缺失時段的增長率恒定。此外，因數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑變化和數(shù)據(jù)不全等因素的限制，對于1998年之前的樣本，用國有及國有控股企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值比重來刻畫國有經(jīng)濟(jì)比重；對于1998年之后的樣本，用規(guī)模以上國有及國有控股工業(yè)企業(yè)總資產(chǎn)占規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)總資產(chǎn)比重來刻畫國有經(jīng)濟(jì)比重。之所以采用工業(yè)企業(yè)指標(biāo)來刻畫，主要是因為工業(yè)企業(yè)按照所有制成分進(jìn)行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計，且數(shù)據(jù)也較為完整。因為統(tǒng)計口徑發(fā)生了變化，而1998年恰是轉(zhuǎn)折點，且兩種統(tǒng)計口徑的數(shù)據(jù)均有，所以就根據(jù)1998年兩種口徑數(shù)據(jù)之間的比例關(guān)系對1998年之后年份的數(shù)據(jù)進(jìn)行了轉(zhuǎn)換，使其口徑與1998年之前年份一致。數(shù)據(jù)來源是1999—2014年《中國統(tǒng)計年鑒》。

第二步，根據(jù)這組指標(biāo)用聚類分析方法對年份進(jìn)行聚類。如果聚類分界點與稅制演變階段分界點基本一致，則可以認(rèn)為該組指標(biāo)能比較準(zhǔn)確地劃分不同的稅制演變階段，從而證明這些指標(biāo)所刻畫的潛在因素抓住了稅制演變的主要特征，因而是合理的。

由于系統(tǒng)聚類分析的計算原理是一步一步地尋找距離最短的兩個樣本，所以得到的結(jié)果是分層的，既有大類又有小類，且如果距離定義不同、計算距離的方法不同，那么得到的分類結(jié)果也不同。

為了使在各種距離定義下，采用不同距離計算方法得到的結(jié)果都能得到利用，我們設(shè)立了一個統(tǒng)一的尋找聚類分界點的標(biāo)準(zhǔn)，即分類只到第二層，將每一類所含年份作順序排列后，起止點作為聚類分界點。因為有的類別內(nèi)的年份并不連續(xù)，而實際中的稅制改革不可能跳躍進(jìn)行，所以此時將同一類別內(nèi)的間斷點也視為聚類分界點。對于樣本起止年份，即1979年和2013年，不視為聚類分界點。

以歐式距離定義下用離差平方和法計算距離的聚類結(jié)果為例（見圖1），分類到第二層共分為4類：11、12、3、1、2為第1類，14、15、6、7、4、5、8、13、9、10為第2類，16、17、18、19、23、24、22、20、21為第3類，25、26、29、27、28、34、35、30、31、32、33為第4類。以第1類為例，順序排列后依次是1、2、3、11、12，其起止點為1、12，因為1是樣本起點，表示1979年，這里不作為分界點，所以12是聚類分界點。而3與11并不連續(xù)，但實際中的稅制改革不可能跳躍進(jìn)行，所以此時將同一類別內(nèi)的間斷點3、11也視為聚類分界點。由此第1類的分界點為：3、11、12，第2～4類的分界點也用同樣的方法確定。每一種距離定義對應(yīng)六次聚類結(jié)果，每次結(jié)果對應(yīng)一種距離計算方法和一類分界點。

根據(jù)上文所述的標(biāo)準(zhǔn)，可以統(tǒng)計出在使用六種距離計算方法*即最短距離法（single）、最長距離法（complete）、中位距離法（median）、類平均距離法（average）、重心法（centroid）和離差平方和法（ward）。所得到的六次聚類結(jié)果中（見圖2），三次以上成為分界點的有：4、10、11、12、13、14、15、16、24、25、29、30，它們對應(yīng)的年份分別為：1982、1988、1989、1990、1991、1992、1993、1994、2002、2003、2007、2008年。其中15、16出現(xiàn)了六次，13、14出現(xiàn)了五次，10、11、12、24、25出現(xiàn)了四次，4、29、30出現(xiàn)了三次。

圖1 歐式距離定義下用離差平方和法聚類

在前文中，表1給出的改革開放之后政府目標(biāo)分界點年份為1984、1992、1993、2002、2003年，表2給出的稅制演變分界點年份為1982、1991、1994、2009年，所以聚類分析出現(xiàn)三次以上的分界點基本涵蓋了這些分界點，而1982、2008年兩個稅制演變分界點年份則與1984、2009年兩個聚類分界點年份較為接近。

為了保證分析結(jié)果的穩(wěn)健性，我們又采用其他4種常用的距離定義*分別是最大距離（Maximum）、明氏距離（Minkowski）、曼哈頓距離或絕對距離（Manhattan）和蘭氏距離（Canberra）。，使用以上6種常用的距離計算方法對樣本進(jìn)行了聚類分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，除了2007、2008年外，其他的分界點基本具有一致性。*限于篇幅，分析結(jié)果不再列出，如有需要，可向作者索取。

2007、2008年稅制演變的主要特征是“兩稅合并”，即將外資企業(yè)所得稅與內(nèi)資企業(yè)所得稅合并成統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，這一變動對于整個稅制來說影響較小，不像1994年的分稅制改革，對整個稅制做了大幅度的調(diào)整。聚類分析的結(jié)果表明這組指標(biāo)能夠區(qū)分稅制演變的不同階段，也說明我們歸納出的因素是有合理性的。

圖2 歐式距離定義下的聚類分析結(jié)果

四、結(jié)論及政策建議

政府推進(jìn)改革的目標(biāo)對我國稅制演變具有方向性的影響，而經(jīng)濟(jì)所有制結(jié)構(gòu)、對外資和外貿(mào)的依賴程度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和政府稅權(quán)分配狀況等潛在因素則影響著稅制演變的進(jìn)程。此外，政府進(jìn)行稅制改革還面臨著若干約束條件，這主要是稅制改革所涉及的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和民意約束，它們分別制約著稅基、征稅成本與征管效率、納稅遵從度等因素，而這些因素直接影響著稅制改革的效果。但歸根結(jié)底，決定這些約束條件的還是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人們的收入和財富一般也會越多，征稅的稅基也會越大；經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，社會的科技水平一般也會越高，征稅手段和設(shè)備也會越先進(jìn)，如網(wǎng)上報稅繳稅能同時降低征管成本和納稅成本；經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人們的富裕程度一般也越高，對于某些稅的抵觸情緒一般會降低，比如直接稅，這會提高納稅遵從度，同時降低征稅的社會成本。通過聚類分析可以發(fā)現(xiàn)：刻畫經(jīng)濟(jì)所有制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等潛在因素的指標(biāo)能夠區(qū)分稅制演變的不同階段，這說明我們歸納出的三個影響稅制演變的潛在因素是有合理性的。

由此，根據(jù)政府目標(biāo)和潛在因素的變化狀況，就可以對我國稅制演變的方向作出預(yù)測，因為合理的稅制設(shè)計應(yīng)當(dāng)順應(yīng)和反映這些變化。以環(huán)保稅為例，它順應(yīng)“調(diào)結(jié)構(gòu)”的政府目標(biāo)，必將成為我國稅制體系的重要組成部分。另外，還可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等潛在因素篩選出與我國目前發(fā)展?fàn)顩r較為相似的國家或地區(qū)，看其涉及環(huán)保的稅種是如何設(shè)計的，其環(huán)保稅體系可以作為重要參考。

[1] 鄧子基：《新中國60年稅制改革的成就與展望》，載《稅務(wù)研究》，2009（10）。

[2] 袁振宇：《試論利改稅的必要性》，載《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》，1984（3）。

[3] 王亙堅：《我國稅制改革的理論依據(jù)》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1985（11）。

[4] 高培勇：《社會主義初級階段稅制改革模式選擇的思路》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1988（11）；高培勇：《新一輪稅制改革評述：內(nèi)容、進(jìn)程與前瞻》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2009（2）。

[5] 梁強(qiáng)、賈康：《1994年稅制改革回顧與思考：從產(chǎn)業(yè)政策、結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整角度看“營改增”的必要性》，載《財政研究》，2013（9）。

[6] 朱青：《發(fā)達(dá)國家稅制改革的近期走向及其對我們的啟示》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，2006（3）。

[7] 陳共：《1994年稅制改革及分稅制改革回眸與隨感》，載《地方財政研究》，2005（1）。

[8] 劉佐：《關(guān)于中國稅制改革發(fā)展趨勢若干問題的思考》，載《管理世界》，1997（4）。

[9] 郭慶旺：《論市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅制改革》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1993（10）。

（責(zé)任編輯 武京閩）

Factors Influencing Evolution of Chinese Tax System：From the Perspective of Tax Structure Changes

LIU Zhen-ya，LI Wei

（School of Finance，Renmin University of China，Beijing 100872）

Based on Chinese tax system’s evolution process，a lot of research has divided it into several stages.These results have provided good ideas and conditions for exploring the factors influencing tax system’s evolution.Focusing on the changes of tax types，it can be found that government aim is an important obvious factor that influences the direction of Chinese tax system’s evolution.Besides，the economic structure of ownership，the degree of dependence on foreign factors，the level of economic development，and the taxation power’s distribution between different levels of government are potential factors that influence Chinese tax system’s evolution process a lot.Clustering analysis can be used as a simple but practical method to test the rationality of these factors.However，the use of this method has to be depended on the reasonable division of the stages of tax system’s evolution.Considering the future changes of these factors whose rationality have been tested，we can get reasonable judgments for Chinese tax system’s evolution in the future.

government objectives；tax system’s evolution；cluster analysis

中國人民大學(xué)2014年度拔尖創(chuàng)新人才培育資助計劃項目“財政收支規(guī)模結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長”

劉振亞：經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，英國伯明翰大學(xué)教授；李偉：中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院博士研究生（北京 100872）